In einem aktuellen Urteil vom 20.07.2016 bestätigt der BFH die sog. Erdienensfrist bei Pensionszusagen und überträgt die dort entwickelten Grundsätze auch auf eine mittelbare Versorgungszusage im Wege einer Unterstützungskasse. Es ist ständige BFH-Rechtsprechung, dass eine Versorgungszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer regelmäßig gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, wenn sich der Gesellschafter die zugesagten Versorgungsleistungen im Zeitraum zwischen Zusage und Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis (= sog. Erdienensfrist) nicht mehr erdienen kann. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Versorgungzusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand die Dauer von 10 Jahren unterschreitet. Dies gilt sowohl für die Erstzusage einer Altersversorgung als auch für die nachträgliche Erhöhung einer bereits erteilten Versorgungszusage.
Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer
Die Pensionszusage einer GmbH zu Gunsten ihres beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers kann wegen § 8 Abs. 1 KStG nur insoweit zur Minderung des steuerlichen Gewinns der Gesellschaft führen, als die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten sind. Die hiermit zusammenhängende Zuführung zur Pensionsrückstellung kann jedoch steuerrechtlich eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) sein, wenn die Pensionsverpflichtung nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern (zumindest u.a.) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Letzteres ist anzunehmen, wenn die GmbH einem Fremdgeschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Versorgungszusage erteilt hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gem. § 43 Abs. 1 GmbHG die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anzuwenden hat. Kommt man bei einem solchen Fremdvergleich zu einem negativen Ergebnis, darf die gebildete Pensionsrückstellung gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG das steuerpflichtige Einkommen der GmbH nicht mindern. Der entsprechende Betrag ist dem Gewinn der Gesellschaft außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen (st. Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil vom 20.12.2000, I R 15/00; Urteil vom 7.11.2001, I R 79/00).
Gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage
Ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss anhand der Umstände des Einzelfalls insbesondere auch daraufhin geprüft werden, ob sich der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer während der voraussichtlich noch verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen kann. Dies ist regelmäßig zu verneinen, wenn
- die Versorgungszusage einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde und dieser im Zeitpunkt der Versorgungszusage bereits das 60. Lebensjahr vollendet hatte (Urteil vom 23.07.2003, I R 80/02) oder
- wenn zwischen dem Zeitpunkt der Versorgungszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur noch eine kurze Zeitspanne liegt, in der der Versorgungsanspruch vom Begünstigten nicht mehr erdient werden kann (Beschluss vom 28.06.2005, I R 25/04).
In solchen Fällen ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der Erteilung einer Pensionszusage abgesehen hätte. Es liegt dann regelmäßig eine vGA vor.
Erdienensfrist von mindestens 10 Jahren
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann sich ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer den Versorgungsanspruch grundsätzlich nur dann erdienen, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren liegt (BFH, Urteil vom 23.07.2003, BFHE 203, 114). Allerdings kann diese Frist mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne einer allgemein gültigen zwingenden Voraussetzung verstanden werden.
10-jährige Erdienensfrist auch bei mittelbarer Versorgungszusage
Nach einem aktuellen Urteil des BFH vom 20.07.2016 (I R 33/15) gelten die oben dargestellten Grundsätze zur Erdienensfrist bei Direktzusagen auch bei einer mittelbaren Versorgungszusage in Gestalt einer rückgedeckten Unterstützungskassenzusage. Kann die sog. Erdienensdauer vom beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht mehr abgeleistet werden, ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der (mittelbaren) Versorgungszusage abgesehen hätte. Die von der Gesellschaft als Trägerunternehmen an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen sind dann regelmäßig nicht als Betriebsausgaben abziehbar.
Muster und Vorlagen für Geschäftsführer:
.