Im Falle der Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer auf Basis einer Entgeltumwandlung scheitert die steuerrechtliche Anerkennung der Pensionszusage nach einem Urteil des FG Düsseldorf vom 16.11.2021 nicht an der fehlenden Erdienbarkeit. Auch die fehlende Probezeit oder die Erteilung der Pensionszusage unmittelbar nach Gründung der GmbH sind unschädlich.

Steuerrechtliche Anerkennung der Pensionszusage aufgrund Entgeltumwandlung

Mit Urteil vom 16.11.2021 (6 K 2196/17) hat das FG Düsseldorf entschieden, dass bei der Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH aufgrund einer Entgeltumwandlung die restriktiven Grundsätze im Falle der klassischen Pensionszusage nicht anwendbar sind.

Hintergrund des Urteils des FG Düsseldorfs ist die Erteilung einer Pensionszusage zugunsten des alleinigen geschäftsführenden Gesellschafters, der zum Zeitpunkt der Erteilung bereits über 60 Jahre alt war. Die Erteilung der Pensionszusage erfolgte unmittelbar nach Gründung der GmbH, wobei in dem Vertrag vereinbarte wurde, dass die Finanzierung der Pensionszusage durch eine monatliche Gehaltsumwandlung finanziert werden sollte. In dem Vertrag mit dem Geschäftsführer wurde vereinbart, dass dieser bei Vollendung des 71. Lebensjahres und bei Ausscheiden aus dem Unternehmen eine einmalige Auszahlung der umgewandelten Beträge nebst garantierter Verzinsung i.H.v. 3% erhält.

Unter der Überschrift “Regelaltersleistung” vereinbarten die Parteien wie folgt:

Die Summe aller Entgeltumwandlungsbeträge mit der garantierten Verzinsung ergibt als Versorgungsverpflichtung die Höhe der gesamten Kapitalleistung ab Erreichen der Altersgrenze der Regelaltersleistung.

Darüber hinaus war in dem Zusagevertrag eine Invalidenleistung und eine Hinterbliebenleistung vorgesehen, die die Parteien wie folgt geregelt haben:

Bei Invalidität vor Erreichen der Altersgrenze bzw. vor Bezug der Altersruheleistung erhält der Versorgungsberechtigte eine Versorgungsleistung als Kapitalleistung. Diese entspricht der Höhe des zu ermittelnden Vermögenswertes, der aus den bis zu diesem Zeitpunkt umgewandelten Entgeltbeträgen mit der garantierten Verzinsung finanziert wurde.

Bei Tod vor Erreichen der Altersgrenze bzw. vor Bezug der Altersruheleistung oder der Invalidenleistung erhält die Hinterbliebene eine Versorgungsleistung als Kapitalleistung. Diese entspricht der Höhe des zu ermittelnden Vermögenswertes, der aus den bis zu diesem Zeitpunkt umgewandelten Entgeltbeträgen mit der garantierten Verzinsung finanziert wurde.

Finanzamt verweigert steuerrechtliche Anerkennung

Das für die GmbH zuständige Finanzamt verweigerte die steuerrechtliche Anerkennung der Pensionszusage und behandelte die Zuführungen in die Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttungen.

Das Finanzamt begründete dies in erster Linie damit, dass der Geschäftsführer die Pension nicht mehr erdienen könnte, da im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage bereits das sechzigste Lebensjahr vollendet habe.

Die Zuführung zur Pensionsrückstellung sei wegen der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Die Pension könne nicht mehr erdient werden. Dies gelte auch, wenn der Erdienungszeitraum mehr als 10 Jahre betrage. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung sei nur noch mit einer begrenzten Dienstzeit zu rechnen, so dass das Risiko einer vorzeitigen Inanspruchnahme der Pension in nicht mehr kalkulierbarer Weise steige.

Darüber hinaus sei die Erteilung der Pensionszusage unmittelbar nach Gründung der GmbH und ohne Einhaltung einer Probezeit des Geschäftsführers im Sinne einer steuerrechtlichen Anerkennung schädlich.

Pensionszusage und verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)

Das FG Düsseldorf sah die Klage der GmbH als begründet an, da die gebildeten Pensionsrückstellungen rechtmäßig seien und das FA zu Unrecht verdeckte Gewinnausschüttungen angesetzt habe.

Zunächst verweist das FG Düsseldorf in den Entscheidungsgründen darauf, dass kein Verstoß gegen die Anforderung des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG vorliege. Die Pensionszusage enthält eindeutige Angaben zur Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen.

Die Pensionszusage enthält ausschließlich einen Anspruch auf einmalige Auszahlung der umgewandelten Beträge nebst garantierter Verzinsung i.H.v. 3%. Auch bei der Regelaltersleistung, der Invalidenleistung und der Hinterbliebenenleistung sind die Versorgungsleistungen auf die Summe der umgewandelten Entgeltbeträge begrenzt. Die Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen sind damit eindeutig vorgegeben.

Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist vor allem dann anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH, Urteil vom 16.03.1967, I 261/63).

Handelt es sich um einen beherrschenden Gesellschafter, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH, Urteil vom 14.03.2006, I R 38/05; BFH, Urteil vom 17.12.1997, I R 70/97).

Bei Zuführungen zur Pensionsrückstellung kann eine vGA insbesondere dann vorliegen, wenn die Erteilung der Pensionszusage unmittelbar nach Gründung des Unternehmens erfolgt oder die Kriterien der Erdienbarkeit und Einhaltung einer Probezeit nicht erfüllt werden.

Erleichterungen bei Pensionszusage aufgrund Entgeltumwandlung

Wie das FG Düsseldorf in dem Urteil vom 16.11.2021 (6 K 2196/17) mit Verweisen auf Entscheidungen des BFH deutlich herausstellt, gelten im Falle der Erteilung einer Pensionszusage aufgrund einer Entgeltumwandlung einige Erleichterungen.

Steuerrechtliche Anerkennung trotz fehlender Erdienbarkeit

So hat der BFH bereits mit Urteil vom 07.03.2018 (I R 89/15) entschieden, dass die steuerrechtliche Anerkennung der Versorgungszusage regelmäßig nicht an der fehlenden Erdienbarkeit scheitert, wenn bestehende Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt werden.

Die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit für die außerbetriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage ist regelmäßig entkräftet, wenn bestehende Gehaltsansprüche des herrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zugunsten seiner Altersversorgung umgewandelt werden. Das Merkmal der Erdienbarkeit fuße auf der Vorstellung, dass es sich bei der betrieblichen Altersversorgung um eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers in Anerkennung längerer Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Betriebstreue handele (grundlegend BFH, Urteil vom 21.12.1994 (I R 98/93)).

FG Düsseldorf, Urteil vom 16.11.2021 (6 K 2196/17)

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter – auf dessen mutmaßliches Verhalten es für den hypothetischen Fremdvergleich ankommt – wird einem Angestellten regelmäßig nur dann eine betriebliche Altersversorgung versprechen, wenn dieser voraussichtlich noch mindestens 10 Jahre für das Unternehmen tätig ist.

Gemäß BFH-Urteil vom 07.03.2018 treffen diese Überlegungen allerdings nicht auf eine betriebliche Altersversorgung zu, die der Arbeitnehmer sich durch Entgeltumwandlung – also durch den Verzicht auf ihm ohnehin zustehendes Gehalt – selbst finanziert. Anders als bei der (freiwilligen) Erteilung einer Versorgungszusage muss der Arbeitgeber im Falle der Entgeltumwandlung die finanziellen Folgen der Zusage nicht tragen.

Der gedachte Geschäftsleiter werde dem Versorgungswunsch des Arbeitnehmers trotz fehlender Restdienstzeit nicht entgegen treten, weil das von ihm geleitete Unternehmen die finanziellen Folgen einer Zusage nicht zu tragen habe. Bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung disponiere der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Teile seiner Bezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklege. Demgemäß bestehe regelmäßig auch keine Veranlassung, die Entgeltumwandlung am Maßstab der Erdienbarkeit darauf zu überprüfen, ob zwischen der Leistung des Arbeitgebers (risikobehaftete, wirtschaftlich belastende Versorgungszusage) und der zeitlich begrenzten Gegenleistung des Arbeitnehmers ein Missverhältnis bestehe.

FG Düsseldorf, Urteil vom 16.11.2021 (6 K 2196/17)

Steuerrechtliche Anerkennung einer Pensionszusage ohne Einhaltung einer Probezeit

Auch die Erteilung der Pensionszusage ohne Einhaltung einer Probezeit begründet nach Ansicht des FG Düsseldorf nicht das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Grundsätzlich ist es zwar nach ständiger Rechtsprechung des BFH erforderlich, dass die zusagende Kapitalgesellschaft die Qualifikation und Leistungsfähigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers zunächst in ausreichendem Maße erprobt. Infolgedessen hält eine Pensionszusage schon dem Grunde nach einem Fremdvergleich nicht stand, wenn die Zusage dem Gesellschafter-Geschäftsführer unmittelbar nach Einstellung versprochen wird.

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde eine weitreichende und belastende Versorgungszusage nicht erteilen, ohne sich der Leistungsfähigkeit des Geschäftsführers zu versichern. Einzelfallbezogene Ausnahmen sind dann zulässig, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer bereits über einschlägige Erfahrungen und Branchenkenntnisse verfügt, für die Fälle der Aufspaltung und Begründung einer Betriebsaufspaltung oder bei Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft und anschließender Anstellung des Gesellschafters als Gesellschafter-Geschäftsführer.

Allerdings kann das Kriterium der Probezeit nach Ansicht des FG Düsseldorf bei den Fällen der Entgeltumwandlung nicht relevant sein.

Denn hinter diesem Kriterium steht der Gedanke, dass ein ‚neutraler’ Arbeitgeber unmittelbar nach der Einstellung dem Arbeitnehmer regelmäßig keine die Kapitalgesellschaft belastende Versorgungszusagen erteilen werde. Dieses Belastungsargument der Kapitalgesellschaft trifft jedoch auf jene Altersversorgung nicht zu, die der Arbeitnehmer durch Entgeltumwandlung, also durch den Verzicht auf Teile des ihm ohnehin zustehenden Arbeitslohns selbst finanziert.

FG Düsseldorf, Urteil vom 16.11.2021 (6 K 2196/17)

Darüber hinaus verfügte der Geschäftsführer im Rechtsstreit aufgrund seiner über 15-jährigen Tätigkeit als Inhaber einer Arztpraxis über die notwendigen Kenntnisse in Bezug auf die Verwaltungstätigkeiten einer Arztpraxis.

Steuerrechtliche Anerkennung einer Pensionszusage unmittelbar nach Unternehmensgründung

Ferner kann auch die Erteilung der Pensionszusage aufgrund Entgeltumwandlung unmittelbar nach Gründung des Unternehmens nicht die Annahme einer vGA begründen.

Handelt es sich bei der zusagenden Kapitalgesellschaft um ein neu gegründetes Unternehmen, fehlt es nach der Rechtsprechung an der betrieblichen Veranlassung, wenn die Kapitalgesellschaft sich schon kurz nach ihrer Gründung mit einer entsprechenden Pensionszusage belastet. Der BFH sieht diesbezüglich einen Mindestzeitraum von 15 Monaten für ausreichend an, während die Finanzverwaltung grundsätzlich einen Zeitraum von 5 Jahren verlangt.

Die Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft setzt im allgemeinen die Einhaltung einer Probezeit voraus, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können. Handelt es sich um eine neu gegründete Kapitalgesellschaft, ist die Zusage überdies erst dann zu erteilen, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft verlässlich abgeschätzt werden kann (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung). Wird die Pension dem entgegenstehend unmittelbar nach Einstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers oder nach Gründung der Gesellschaft zugesagt, handelt es sich bei den Zuführungen zu einer Rückstellung für die Pensionszusage um vGA. Ausschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage “hineinwächst” (entgegen BMF-Schreiben vom 14.05.1999, BStBl I 1999, 512 Tz. 1.2).

BFH, Urteil vom 28.04.2010, I R 78/08

Wie bei den Kriterien der Erdienbarkeit und Probezeit kann es nach Ansicht des FG Düsseldorf in Fällen der Entgeltumwandlung nicht darauf ankommen kann, ob die Kapitalgesellschaft die Pensionszusage unmittelbar nach ihrer Gründung oder nach einer gewissen Wartezeit erteilt.

In Fällen der Pensionszusage aufgrund Entgeltumwandlung kommt das Belastungsargument der Kapitalgesellschaft wiederrum nicht zum Tragen. Hält die Entgeltumwandlung einem Fremdvergleich statt, ist auch die Zuführung zur Pensionsrückstellung (vorbehaltlich weiterer Umstände) steuerrechtlich anzuerkennen.

FG Düsseldorf, Urteil vom 16.11.2021 (6 K 2196/17)

Feststellung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung

Die objektive Feststellungslast für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) trägt grundsätzlich das FA, da eine steuererhöhende Wirkung ausgelöst wird (st. Rspr: BFH, Beschluss vom 04.04.2002, I B 140/01, BFH/NV 2002, 1179, m.w.N.).

Hinweis: Das Urteil des FG Düsseldorf vom 16.11.2021 ist nicht rechtskräftig. Der BFH muss noch über eine Nichtzulassungsbeschwerde des Finanzamts entscheiden, die unter dem Az. I B 89/21 anhängig ist.

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