In seinem Urteil vom 09.06.2021 hat das FG Düsseldorf einen Rechtsstreit einer GmbH mit dem Finanzamt hinsichtlich der Pensionszusagen an die beiden alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH entschieden. Anlaß des Rechtsstreits war neben dem vermeintlichen Verstoß der Pensionszusage gegen das Eindeutigkeitsgebot eine verdeckte Gewinnausschüttung wegen vorzeitigem Bezugs vor Vollendung des 60. Lebensjahres.

Pensionszusage an geschäftsführende Gesellschafter der GmbH

Mit Urteil vom 09.06.2021 (7 K 3034/15) hat das FG Düsseldorf den Rechtsstreit einer GmbH mit dem Finanzamt hinsichtlich der Pensionszusagen an die beiden alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH entschieden.

Anlaß des Rechtsstreits waren die Pensionsrückstellungen, die in den Bilanzen der GmbH zum 31.12.2009 bis 31.12.2012 für die bestehenden Pensionsverpflichtungen zugunsten der Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge gebildet wurden. Wie üblich enthielten die Vereinbarungen die Zusage von Leistungen seitens der GmbH für folgende Fälle:

  • Ausscheiden aus der GmbH bei Erreichen eines bestimmten Alters;
  • Eintritt der Invalidität durch Unfall oder Krankheit;
  • Versorgung der Hinterbliebenen beim Tod der Geschäftsführer.

Das Finanzamt wollte die Bildung von Rückstellungen für die Verpflichtungen aus den Pensionszusagen nicht zulassen, da diese gegen das Eindeutigkeitsgebot gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG verstoßen.

Eindeutigkeitsgebot gem. § 6a Abs. 1 EStG

Die GmbH darf eine Pensionsrückstellung für Verpflichtungen aus einer Pensionszusage in der Bilanz nur dann bilden, wenn und soweit die Pensionszusage unter anderem schriftlich erteilt ist und sie eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält (§ 8 Abs. 1 KStG, § 7 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 6a Abs. 1EStG).

Der Zweck des Eindeutigkeitsgebots besteht wie bei dem Gebot der Schriftlichkeit in der Beweissicherung. Unklarheiten über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte), sind dadurch zu vermeiden.

Hierzu ist erforderlich, dass sich der Inhalt der Pensionszusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über den Grund (Art, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) als auch die Höhe. Diese Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Zusage, sondern auch deren spätere Änderung (BFH, Urteil vom 12.10.2010, I R 17,18/10).

Auslegung einer Pensionszusage

Dessen ungeachtet ist die Bildung einer Pensionsrückstellung nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil die maßgebliche schriftliche Pensionszusage einer Auslegung bedarf. Das Eindeutigkeitsgebot ist auch dann noch erfüllt, wenn sich ein eindeutiger Inhalt der Pensionszusage erst durch deren Auslegung einfach und ohne verbleibende Restzweifel feststellen lässt. Es dürfen aber keine Unklarheiten verbleiben (BFH, Urteil vom 23.07.2019, XI R 48/17).

Im Streitfall verwendeteten die Beteiligten in der Pensionszusage an die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH folgende unklare Formulierung:

Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen.

Die GmbH wollte diese Formulierung wie folgt verstehen: Der Pensionsberechtigte könne aus der GmbH auch vor der Vollendung des 60. Lebensjahres ausscheiden, der Rentenbezug starte jedoch erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres.

Das Finanzamt legte die Klausel wie folgt aus: Ein vorzeitiger Rentenbezug sei nur möglich, wenn der Pensionsberechtigte nach Vollendung des 60. Lebensjahres aus der Firma ausscheidet und zudem die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen gesetzlichen Rente gegeben sind.

Das FG Düsseldorf tendierte zu folgender Auslegung dieser Klausel: Unmittelbar mit dem Ausscheiden des Pensionsberechtigten muss der tatsächliche Rentenbezug einsetzen.

Verbleibende Restzweifel bei der Auslegung der Pensionszusage

Das Problem bestand jedoch darin, dass bei jedweder Auslegung der Pensionszusage Restzweifel am Auslegungsergebnis verbleiben, wie bei einem vorzeitigen Ausscheiden der Gesellschafter-Geschäftsführer mit deren Rente zu verfahren ist. Im Ergebnis stellt das FG Düsseldorf fest:

Letztlich lässt sich aufgrund der unterschiedlichen Auslegungsmöglichkeiten der Inhalt der streitigen Pensionszusage nicht einfach und ohne verbliebende Restzweifel am Auslegungsergebnis feststellen. Bei jeder der beiden Auslegungsmöglichkeiten ließe sich auch das jeweils andere Auslegungsergebnis rechtfertigen. Der streitigen Klausel fehlt es daher an der notwendigen Eindeutigkeit.

FG Düsseldorf, Urteil vom 09.06.2021 (7 K 3034/15)

Rechtsfolgen aus der Unbestimmtheit einer Pensionszusage

Fraglich und zwischen den Beteiligten des Rechtsstreits umstritten ist, welche Rechtsfolgen sich aus der Unbestimmtheit zur vorgezogenen Altersversorgung im Hinblick auf § 6a Abs. 1 EStG ergeben.

Die GmbH vertrat hierzu folgende Auffassung: Die Pensionsrückstellung ist unter Zugrundelegung der Altersgrenze „65. Lebensjahr“ zugrundezulegen. Es fehlt lediglich „insoweit“ an einer klaren Vereinbarung, als die Möglichkeit eines vorzeitigen Rentenbezugs (vor Vollendung des 65. Lebensjahres) vereinbart wurde.

Das Finanzamt kommt zu einem anderen Ergebnis: Da es an einer eindeutigen Bestimmung zur Altersgrenze überhaupt und damit an der klaren Bestimmung einer Voraussetzung zum Pensionsbezug fehlt, ist die Bildung einer Pensionsrückstellung in vollem Umfang ausgeschlossen.

Bildung einer Pensionsrückstellung “soweit” nicht möglich

Das FG Düsseldorf versteht den Wortlaut des § 6a Abs. 1 S. 1 EStG in der Weise, dass eine Pensionsrückstellung nur dann gebildet werden kann, soweit die Voraussetzungen der Nummern 1 bis 3 kumulativ erfüllt sind. Genügt die Pensionszusage in einem der genannten Anforderungen nicht dem Bestimmtheitsgebot, fehlt es an einer Voraussetzung für die Bildung der Rückstellung. Diese Auffassung wird von dem FG Düsseldorf näher begründet.

Allerdings differenziert das FG Düsseldorf dann wiederrum hinsichtlich der Rückstellung für die Pensionszusage im Invaliditätsfall. Hier würden keine Mängel hinsichtlich der Eindeutigkeit vorliegen, weshalb die Beteiligten übereinstimmend davon ausgehen, dass für dieses Risiko eine Rückstellung nach § 6a EStG zu bilden ist.

Zulassung der Revision gegen das Urteil des FG Düsseldorf

Das FG Düsseldorf hat die Revision der GmbH gegen das Urteil vom 09.06.2021 zugelassen, die beim BFH unter dem Az. R 29/21 geführt wird.

Teilweiser Verstoß einer Pensionszusage gegen das Eindeutigkeitsgebot und verdeckte Gewinnausschüttung bei einer Pensionszusage mit vorzeitigem Bezug (Vollendung des 60. Lebensjahres)

  1. Liegt ein Verstoß gegen die gesetzliche Auslegungsregel des § 133 BGB vor, weil anlässlich der Auslegung eines Teils einer Pensionszusage (vorzeitiger Pensionsbezug) durch das FG nicht der wirkliche Wille erforscht wurde?
  2. Ist die Bildung einer Pensionsrückstellung “soweit” möglich, als mit Eintritt der Regelaltersgrenze von 65 Jahren alle Voraussetzungen für eine Pension vorliegen, auch wenn die Voraussetzungen für den vorzeitigen Pensionsbezug nicht dem Eindeutigkeitsgebot nach § 6a Abs. 1 EStG genügen?
  3. Indiziert die Vereinbarung des 60. Lebensjahres als Mindestpensionsalter bei einem als beherrschend anzusehenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine gesellschaftsrechtliche (Mit-)Veranlassung einer Pensionszusage und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung für Pensionszahlungen vor der Regelaltersgrenze von 65 Jahren?
  4. Kann ein Verstoß gegen das Probezeiterfordernis und eine hierdurch begründete verdeckte Gewinnausschüttung durch eine später erneut erfolgende Neuzusage der Pension unter Aufhebung der Altzusage geheilt werden?

Muster und Vorlagen für Geschäftsführer:

formblitz-muster-vorlagen-pakete