Bezieht der Geschäftsführer einer GmbH Gehalt und Pension gleichzeitig, führt das nach BFH-Rechtsprechung regelmäßig zur verdeckten Gewinnausschüttung. Teilweise vertritt die Literatur hierzu eine andere Auffassung. Das SG Münster testet die BFH-Rechtsprechung mit einem neuen Urteil vom 25.07.2019, gegen das Revision eingelegt wurde. Das Verfahren ist beim BFH anhängig unter dem Az. I R 41/19.
Inhalt:
- Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)
- BFH: Gehalt und Pension gleichzeitig grundsätzlich vGA
- Literatur: Gehalt und Pension gleichzeitig nicht zwingend vGA
- Urteil des FG Münster vom 25.07.2019
1. Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i.S.v. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist bei einer GmbH eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die folgende Kriterien erfüllt:
- Sie ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
- Sie wirkt sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG aus und
- steht in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung.
Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH, Urteil 07.08.2002, I R 2/02).
Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist gegeben, wenn die GmbH ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH, Urteil vom 18.03.2009 I R 63/08; Urteil vom 08.10.2008, I R 61/07; Urteil vom 23.10.2013, I R 89/12; Urteil vom 11.11.2015, I R 5/14).
Ist der Begünstigte ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine vGA auch dann vorliegen, wenn die Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erfolgt und es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (st. Rspr. des BFH, vgl. Urteil vom 17.12.1997, I R 70/97; Urteil vom 27.03.2001, I R 27/99; Urteil vom 23.10.2014, I R 60/12).
2. BFH: Gehalt und Pension gleichzeitig grundsätzlich vGA
Nach der Rechtsprechung des BFH sollen Pensionszahlungen an den Geschäftsführer einer GmbH vor allem den Versorgungsbedarf des Geschäftsführers bei Wegfall der Gehalts aus der Anstellung decken. Zahlt die GmbH die Altersbezüge an den Geschäftsführer bei gleichzeitig fortbestehendem Geschäftsführeranstellungsvertrag, wird der eigentliche Zweck der betrieblichen Altersvorsorge im Wege der Pensionszusage verfehlt (BFH, Urteil vom 05.03.2008, I R 12/07). Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einer GmbH würde entweder
- eine Anrechnung des Geschäftsführergehalts auf die Versorgungsbezüge oder
- eine Auschiebung des vereinbartes Eintritts des Versorgungsfalles bis zur endgültigen Beendigung der Geschäftsführungstätigkeit
verlangen (BFH, Urteil vom 23.10.2013, I R 60/12; Urteil vom 05.03.2008 , I R 12/07).
Unter Berücksichtigung dieser BFH-Rechtsprechung sind Gesellschafter-Geschäftsführer gut beraten, in die Pensionszusage eine entsprechende Regelung zur Anrechenbarkeit aufzunehmen. Am sinnvollsten erscheint eine Verschiebung des Beginns der Pensionszahlungen in Verbindung mit einer prozentualen Erhöhung der monatlichen Rente für jeden Monat des späteren Ausscheidens.
3. Literatur: Gehalt und Pension gleichzeitig nicht zwingend vGA
In der Literatur wird die Rechtsprechung des BFH grundsätzlich geteilt. Eine Gehaltszahlung auf neuer vertraglicher Grundlage wird aber dann als unschädlich angesehen, wenn das neue Gehalt des Geschäftsführers und die Pensionszahlungen nicht zu einer Überversorgung führen. Gehalt und Pension gleichzeitig ist also in Ordnung, wenn die Summe 75 % der früheren Aktivbezüge nicht übersteigt (Rengers in Blümich, KStG, § 8 Rz. 744).
Bisweilen wird die Rechtsprechung des BFH aber auch kritisiert und abgelehnt. Die Pension sei durch die Tätigkeit in der Vergangenheit erdient und die Gesellschaft habe ein eigenes Interesse an der Weiterbeschäftigung des Geschäftsführers. Darüberhinaus trete durch die Weiterarbeit des Geschäftsführers kein finanzieller Nachteil für die GmbH ein, da sie sich die Gehaltszahlung an einen neuen Geschäftsführer neben der Zahlung der Pensionsleistungen an den bisherigen Geschäftsführer erspart (Neumann, Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz. 1037; Lang, Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8 Abs.3 Teil D Rz. 688, 688d, 688e).
4. Urteil des FG Münster vom 25.07.2019
Das SG Münster testet die BFH-Rechtsprechung mit einem neuen Urteil vom 25.07.2019 (Az. 10 K 1583/19 K), gegen das Revision eingelegt wurde. Das Verfahren ist beim BFH anhängig unter dem Az. I R 41/19.
Ausgangsbasis für das Urteil des FG Münster war ein Streitfall, in dem das Anstellungsverhältnis des Geschäftsführers mit dem Erreichen des Pensionsalters beendet war und auf Basis eines neuen Anstellungsvertrages wieder auflebte. Es lag also keine unveränderte Weiterbeschäftigung vor. Die Voraussetzungen für den Pensionsanspruch waren nach dem Inhalt der erteilten Pensionszusage vor Abschluss des neuen Anstellungsvertrages erfüllt. Der neue Anstellungsvertrag trat somit neben den Pensionsanspruch und berührte den zivilrechtlichen Anspruch aus der Pensionszusage nicht.
Urteilsbegründung des FG Münster:
Das FG Münster führt in der Urteilsbegründung wie folgt aus:
Der allgemeine Fremdvergleich betreffend den neuen Anstellungsvertrag mit Gehalt bei gleichzeitiger Pensionszahlung ist dahin anzustellen, ob das Gehalt bei der gegebenen gleichzeitigen Zahlung zweier Leistungen anzurechnen ist (entweder das Gehalt auf die Pension oder umgekehrt, je nachdem, welcher Bestandteil gewichtiger ist).
Im konkreten Einzelfall ist auch unter Beachtung der Grundsätze des BFH der Fremdvergleich als gewahrt anzusehen und die gleichzeitige Zahlung von Gehalt und Pension nicht als gesellschaftlich veranlasste Vorteilszuwendung einzuordnen. Es liegt daher keine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
Im Streitfall war das Geschäftsführeranstellungsverhältnis beendet. Anschließend hat die GmbH entsprechend der Pensionszusage die Pensionsleistungen erbracht, ohne dass von vornherein eine erneute Bestellung und Anstellung als Geschäftsführer geplant oder zu erwarten gewesen wäre.
Auch bei späterer Neueinstellung besteht zwar ein Zielkonflikt zwischen Versorgungsbezügen und Gehalt. Im vorliegenden konkreten Einzelfall ist aber zusätzlich einzubeziehen, dass die erneute Geschäftsführertätigkeit allein im Interesse der Klägerin erfolgte und das vereinbarte neue Geschäftsführergehalt ganz erheblich unter den früheren Gesamtbezügen liegt (26 % der vorherigen Gesamtbezüge).
Das FG Münster verweist darauf, dass die besonderen Umstände im Streitfall eine differenzierte Betrachtung erforderlich machen. Aus meiner Sicht greift das FG Münster aber einige Argumente der Literatur auf, mit denen die REchtsprechung des BFH grundsätzlich kritisiert werden.
Muster und Vorlagen für Geschäftsführer:
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