Unverhältnismäßig hohe Geschäftsführervergütung einer gemeinnützigen Körperschaft

Eine unverhältnismäßig hohe Geschäftsführervergütung einer gemeinnützigen Körperschaft kann eine Mittelfehlverwendung sein und zum Wegfall des Status der Gemeinnützigkeit führen. Dies hat der BFH in seinem Urteil vom 12.03.2020 nunmehr bestätigt. Zur Feststellung von Mittelfehlverwendungen durch ein überhöhtes Gehalt der Geschäftsführer einer gemeinnützigen Körperschaft sind die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) zu berücksichtigen. Maßstab eines externen Fremdvergleichs sind die Gehälter, die Wirtschaftsunternehmen für vergleichbare Tätigkeiten bezahlen. Gewährt die Körperschaft ihrem Geschäftsführer eine mittelbare Versorgungszusage, gehört diese zur Gesamtausstattung des Geschäftsführers. Ein Entzug der Gemeinnützigkeit bei kleineren Verstößen gegen das Mittelverwendungsgebot ist unverhältnismäßig (Bagatellvorbehalt). Die Träger gemeinnütziger Körperschaften sind gut beraten, die Urteile des BFH und der Vorinstanzen genau zu studieren und die Gesamtausstattung der beschäftigten Geschäftsführer auf ihre Angemessenheit zu überprüfen.

Inhalt:

1. Gemeinnützigkeit einer Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH (gGmbH)
2. Entscheidungsgründe zum Urteil des BFH vom 12.03.2020

1. Gemeinnützigkeit einer Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH (gGmbH)

Mit dem Urteil vom 12.03.2020 (Az. V R 5/17) entschied der BFH in einem Rechtsstreit zwischen einer GmbH und dem Finanzamt über die Frage, ob diese in den Jahren 2005 bis 2010 (Streitjahre) auch unter Berücksichtigung des Gehalts zugunsten des Geschäftsführers als gemeinnützige Körperschaft anzuerkennen ist.

Zum Sachverhalt des Rechtsstreits

Die Gründung der GmbH (Klägerin) erfolgte durch den eingetragenen Verein X e.V. und die Y-GmbH mit jeweils 25 % Anteil am Stammkapital sowie unter Beteiligung des Fördervereins A e.V. mit 50 % Anteil am Stammkapital. Laut Gesellschafterliste gehörten die Anteile zuletzt dem Förderverein A e.V. und dem B e.V. zu jeweils 50 %.

Die Klägerin engagiert sich in der psychiatrischen Arbeit und erbringt in erster Linie Leistungen im Bereich der Gesundheits- und Sozialbranche, indem sie entsprechende Einrichtungen (Kliniken u.a.) errichtet, betreibt, saniert, übernimmt und berät. Die Leistungen werden zu einem großen Teil über die Kranken- und Pflegekasse sowie aus Zuschüssen der Stadt finanziert. Im wesentlichen handelte es sich um Katalogleistungen der gesetzlichen Krankenversicherung (SGB V), der Kinder- und Jugendhilfe (SGB VIII), der Rehabilitation und Teilhabe behinderter Menschen (SGB IX), der sozialen Pflegeversicherung (SGV XI) und der Sozialhilfe (SGB XII).

In den Streitjahren 2005 bis 2008 war die GmbH durch einen Freistellungsbescheid zur Körperschaftssteuer und Gewerbesteuer wegen der Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege, Wohlfahrtwesens und mildtätiger Zwecke als gemeinnützig anerkannt.

Als Geschäftsführer der GmbH fungierte seit dem 01.12.1998 ein ausgebildeter Sozialarbeiter, zu dessen Aufgaben u.a. die Leitung und Ausgestaltung neuer Projekte, die Verhandlung mit Kostenträgern sowie die psychiatrisch-sozialtherapeutische inhaltliche Arbeit gehörte. In seinem Anstellungsvertrag war eine wöchentliche Arbeitszeit von 40 Stunden festgelegt, wobei Mehrarbeit mit dem Grundgehalt (DM 168.000) abgegolten sein sollte. Am Jahresende entschieden die Gesellschafter über die Zahlung einer leistungsabhängigen Pauschale in Höhe von DM 12.000. Außerdem stellte die GmbH dem Geschäftsführer einen Firmenwagen der Mittelklasse zur Verfügung, mit Erlaubnis zur privaten Nutzung. Weiterhin schloss die GmbH eine betriebliche Rentenversicherung für den Geschäftsführer ab.

Details zum Geschäftsführeranstellungsvertrag

Zum 01.01.2008 erfolgte eine Änderung des Anstellungsvertrages, die dem Geschäftsführer auch die Übernahme der Geschäftsführung bei drei weiteren Unternehmen erlaubte. Seitdem erhielt der Geschäftsführer für seine Tätigkeiten ein jährliches Grundgehalt in Höhe von EUR 140.000 nebst einer Leistungsvergütung in Höhe von EUR 34.000. Weiterhin vereinbarten die Parteien, dass die GmbH die Kosten für die private Unfallversicherung übernimmt, die von ihr bisher getragene Lebensversicherung Bestandteil der betrieblichen Altersversorgung bleibt und die GmbH zusätzlich eine betriebliche Altersvorsorge in Form einer Unterstützungskassenzusage gewährt. Diese beinhaltet die Zahlung einer Altersrente nach Vollendung des 65. Lebensjahres in Höhe von monatlich EUR 5.150 sowie Witwenrente (EUR 3.090) und Waisenrente (EUR 515 € bzw. 1.030). Hierfür zahlte die GmbH an die Unterstützungskasse Beiträge in Höhe von jährlich EUR 49.801 (2008), EUR 74.017 (2009) und EUR 87.928 (2010).

Zum 01.01.2010 erfolgte eine weitere Erhöhung des Grundgehalts auf EUR 162.000 und der Leistungsvergütung auf EUR 18.000. Die betriebliche Rentenversicherung wurde auf 75 % der Ansprüche des letzten Grundgehalts erhöht.

Bedenken des Finanzamts hinsichtlich der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts

Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 äußerte das Finanzamt (FA) bereits Bedenken hinsichtlich der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts, ohne hieraus steuerlichen Konsequenzen zu ziehen (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 24.08.2005). Anschließend führte es zwei weitere Betriebsprüfungen durch, u.a. auch zur Angemessenheit der Geschäftsführergehälter. Diese Betriebsprüfungen betrafen die Streitjahre 2005 bis 2008 (Betriebsprüfungsbericht vom 20.03.2012) und die Streitjahre 2009 bis 2010 (Betriebsprüfungsbericht vom 11.11.2016).

Die nachfolgende Tabelle gibt die Summe der Geschäftsführergehälter und geldwerten Vorteile (sog. Gesamtausstattung) des Geschäftsführers in den Streitjahren wie folgt wider:

	2005	2006	2007	2008	2009	2010
Grundgehalt	136.211	132.705	137.348	193.763	192.882	195.307
Beiträge an Unterstützungskasse				49.801	74.017	87.928
Gesamtausstattung	136.211	132.705	137.348	243.564	266.89	283.235

Für seine Tätigkeit als Geschäftsführer des FV A e.V. erhielt er zusätzlich ein Jahresbruttogrundgehalt in Höhe von EUR 36.958,44 (2005), EUR 35.418,45 (2006) und EUR 36.888,96 (2007). Für die Tätigkeit als Geschäftsführer bei B e.V., D-GmbH sowie C-GmbH wurde keine gesonderte Vergütung gezahlt.

Entwicklung der Umsatz- und Ertragslage der GmbH in den Streitjahren

Die Umsätze, der Jahresüberschuss und die Zahl der Mitarbeiter (Arbeiter und Angestellte) der GmbH entwickelten sich wie folgt:

Streitjahre	Umsätze	Jahresüberschuss	Mitarbeiter
	EUR	EUR
2005	7,7 Mio.	6.627	3
2006	8,1 Mio.	33.162	3
2007	8,8 Mio.	161.733	188
2008	13,4 Mio.	488.651	290
2009	13,9 Mio.	928.487	452
2010	15,2 Mio.	783.264	449

Auf Basis dieser Feststellungen und unter Berücksichtigung einer Studie des Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverbandes (DPWV) Berlin zu Geschäftsführergehältern gemeinnütziger Körperschaften in Mecklenburg-Vorpommern und Berlin (sog. DPWV-Gutachten) war die Betriebsprüfung der Auffassung, dass die Bezüge des Geschäftsführers unangemessen hoch seien.

Feststellung gemeinnützigkeitsschädlicher Mittelfehlverwendungen

In Höhe der Differenz zwischen den angemessenen Bezügen und den tatsächlich gezahlten Bezügen stellt das FA gemeinnützigkeitsschädliche Mittelfehlverwendungen fest:

• 78.169 Euro (2005);
• 76.629 Euro (2006);
• 79.236 Euro (2007);
• 128.465 Euro (2008).

Auch für die Streitjahre 2009 und 2010 stellte das FA ungeachtet der deutlich höheren Umsätze, Jahresüberschüsse und Mitarbeiterzahlen gemeinnützigkeitsschädliche Mittelfehlverwendungen fest:

• 128.899 Euro (2009);
• 145.234 Euro (2010).

Entzug des Status der Gemeinnützigkeit durch das FA

Daraufhin entzog das FA der Klägerin den Status der Gemeinnützigkeit und erließ am 20.08.2012 sowie am 23.08.2012 für die Streitjahre 2005 bis 2008 geänderte Steuerbescheide. Für die Streitjahre 2009 und 2010 folgte das FA den eingereichten Steuererklärungen nicht mehr und erließ am 22.10.2012, am 24.10.2012 und am 07.11.2012 die streitgegenständlichen Bescheide dieser Veranlagungszeiträume. Einspruch und Klage gegen die Bescheide blieben ohne Erfolg.

2. Entscheidungsgründe zum Urteil des BFH vom 12.03.2020

Die Revision der GmbH ist nur teilweise hinsichtlich der Streitjahre 2006 und 2007 begründet. Im Übrigen ist sie dagegen unbegründet.

Die im Streitfall einschlägigen Steuerbefreiungen und -vergünstigungen der §§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, 2 Nr. 2 SolZG, 3 Nr. 6 GewStG und 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG setzen voraus, dass die Körperschaft nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken diente (§§ 52, 55, 63 AO).

Gemeinnützigkeit gem. § 52 Abs. 1 S. 1 AO

Nach § 52 Abs. 1 S. 1 AO muss die Tätigkeit der Körperschaft auf die selbstlose Förderung der Allgemeinheit gerichtet sein. Dies ist der Fall, wenn die Körperschaft in erster Linie keine eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt und die übrigen in § 55 Abs. 1 AO genannten Voraussetzungen erfüllt werden.

Verbot der Mitgliederbegünstigung

Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 AO dürfen die Mitglieder oder Gesellschafter keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten (sog. Verbot der Mitgliederbegünstigung).

Drittbegünstigungsverbot

Hierzu wird in § 55 Abs. 1 Nr. 3 2. Alt. AO ergänzend und erweiternd bestimmt, dass die Körperschaft keine Personen durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen darf (sog. Drittbegünstigungsverbot).

Interner und externer Fremdvergleich

Ob unverhältnismäßig hohe Vergütungen gewährt wurden, ist durch einen Fremdvergleich zu ermitteln. „Unverhältnismäßig“ in § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO hat im Grundsatz dieselbe Bedeutung wie „unangemessen“ im Bereich der verdeckten Gewinnausschtüttung (vGA) gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Die Unverhältnismäßigkeit der Vergütung ist deshalb im Regelfall entsprechend den Grundsätzen der vGA zu bestimmen.

Zur Feststellung einer vGA durch ein überhöhtes Geschäftsführergehalt kann dieses entweder mit den Entgelten verglichen werden, die Geschäftsführer oder Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder mit den Entgelten, die unter gleichen Bedingungen an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich).

BFH, Urteil vom 05.10.1994. I R 50/94).

Beide Vergleiche beziehen sich auf die Gesamtausstattung der Geschäftsführer, also alle Vorteile, die der Geschäftsführer im maßgeblichen Veranlagungszeitraum von der Gesellschaft oder von Dritten für deren Rechnung bezieht.

BFH, Urteil vom 04.06.2003 (I R 24/02); Urteil vom 04.06.2003 (I R 38/02)

Zu erfassen sind neben Gehältern, Weihnachts- und Urlaubsgeld, Versicherungsbeiträgen auch die private Nutzung eines Firmenwagens und Pensionszusagen.

BFH, Urteil vom 11.09.2013 (I R 26/12); Urteil vom 11.09.1968 (I 89/63).

Pensionszusagen sind allerdings nicht mit dem jeweiligen Rückstellungsbetrag in die Gesamtausstattung einzubeziehen, sondern lediglich mit der fiktiven Jahresnettoprämie für eine entsprechende Versicherung. Die fiktive Jahresnettoprämie entspricht dem Jahresbetrag einer „gedachten“ Versicherung bis zum vorgesehenen Versorgungsalter ohne Berücksichtigung von Zuschlägen für Abschluss- und Verwaltungskosten und unter Beachtung der Rechnungsgrundlagen gem. § 6a EStG, insbesondere dem Rechnungszinsfuß von 6 %.

BFH, Urteil vom 31.03.2004 (I R 70/03); Urteil vom 27.02.2003 (I R 46/01); Urteil vom 04.08.1959 (I 4/59 S)

Prüfung der Angemessenheit anhand von Gehaltsstrukturuntersucherungen

Für die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen gibt es nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine festen Regeln. Die obere Grenze für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist im Einzelfall durch Schätzung (§ 162 AO) zu ermitteln. Dabei können innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale einen Anhaltspunkt für diese Schätzung bieten. Im Rahmen außerbetrieblicher Merkmale ist es zulässig, Gehaltsstrukturuntersuchungen zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 10.07.2002, I R 37/01; BFH, Beschluss vom 14.07.1999, I B 91/98).

Es ist jedoch zu beachten, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann. Vielmehr kann sich der Bereich des Angemessenen auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstrecken; unangemessen sind nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen.

BFH, Urteil vom 24.08.2011, I R 5/10; BFH, Urteil vom 15.12.2004, I R 79/04

Keine Besonderheiten für gemeinnützige Körperschaften bei der Prüfung der Angemessenheit

Bezüglich der Prüfung der Angemessenheit von Geschäftsführergehältern gelten bei gemeinnützigen Organisationen keine Besonderheiten. Die Vergütung der Geschäftsführer einer gemeinnützigen Organisation kann auch dann noch angemessen sein (nicht unverhältnismäßig i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO), wenn sie den Gehältern bei Wirtschaftsunternehmen (nicht steuerbegünstigten Unternehmen) für eine vergleichbare Tätigkeit entsprechen.

Schätzung des angemessenen Gehalts obliegt grundsätzlich dem Finanzgericht

Die Schätzung des angemessenen Gehalts obliegt grundsätzlich dem Finanzgericht (§ 96 Abs. 1 S. 1 FGO).

Es zählt zum Bereich der vom Finanzgericht zu treffenden und somit bindenden Sachverhaltsfeststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO), welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Einzelfall beizumessen ist.

BFH, Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549

Dies gilt selbst dann, wenn sich aus den vorhandenen Grundlagen der Schätzung gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten lassen.

BFH, Urteil vom 27.02.2003, I R 80, 81/01

Die Schätzung des Finanzgerichts kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob das Gericht verfahrensfehlerfrei vorgegangen ist, ob es insbesondere alle maßgeblichen Umstände berücksichtigt und ob es diese Umstände ohne Denkfehler oder Verstoß gegen allgemeine Erfahrungssätze ausgewertet hat.

BFH, Beschluss vom 24.10.1995, I B 14/95

Ist dies geschehen, so hat die Schätzung auch dann Bestand, wenn sich aus den vorhandenen Schätzungsgrundlagen andere Beträge hätten ableiten lassen.

BFH, Urteil in BFHE 202, 241; Urteil vom 28.06.1989, I R 89/85

Externer Fremdvergeich anhand BBE-Studie

Als Ausgangspunkt für die Feststellung der Unangemessenheit des Geschäftsführergehalts im Rahmen des (externen) Fremdvergleichs hat das Finanzgericht zu Recht die Werte der sog. BBE-Studie herangezogen (BFH, Urteil vom 18.12.2002, I R 85/01).

Die BBE-Studie gehört neben der sog. Kienbaum-Studie zu den verbreitetsten Gehaltsstrukturuntersuchungen und erfasst nicht nur monetäre Bezüge, sondern auch nicht monetäre Vergütungsbestandteile, wie z.B. Beiträge zur Pensionsrückstellung. Der in den BBE-Studien verwendete Begriff der „Jahresgesamtbezüge“ erfasst somit dieselben Vergütungsbestandteile wie der nach BFH-Rechtsprechung für die Prüfung der Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen maßgebliche Begriff der „Gesamtausstattung“.

BFH Urteil v. 12.03.2020, V R 5/17

Vergleich anhand des Maximalwerts, Mediawerts oder Betrags des oberen Quartils

Im Ergebnis hat das Finanzgericht auch zu Recht entschieden, dass im Rahmen der für Dienstleister in der Gesundheitsbranche ausgewiesenen Vergütungen nicht der Maximalwert (Höchstwert) oder der Medianwert, sondern der Betrag des oberen Quartils maßgebend ist.

Das obere Quartil ist nach der Definition der BBE-Studie ein rechnerischer Wert, bei dem 25 % der Befragungsergebnisse über, der Rest unter diesem Wert liegen. Um diesen und nicht den Medianwert (bei dem 50 % der Befragungsergebnisse darüber, 50 % darunter liegen) anzuwenden, bedarf es zwar besonderer Umstände (vgl. hierzu FG Saarland, Urteil vom 26.01.2011, 1 K 1509/07, EFG 2011, 1541; FG München, Urteil vom 09.02.2000, 7 K 3746/98), diese liegen im Streitfall aber vor.

Besondere, für die Anwendung des oberen Quartils rechtfertigende Umstände sind gegeben, wenn das betreffende Unternehmen nach Umsätzen und Gewinnen zu den Vergleichsunternehmen des oberen Quartils der Gehaltsstrukturuntersuchungen gehört.

BFH, Urteil vom 15.12.2004 , I R 79/04

Zulässiger Abschlag bei Mehrfach-Geschäftsführung

Gehaltsstrukturuntersuchungen stellen nur einen „einigermaßen repräsentativen und verlässlichen Überblick über die im jeweiligen Untersuchungszeitraum gezahlten Geschäftsführergehälter“ dar.

Erst unter Berücksichtigung von Zu- und Abschlägen stellen sie eine hinreichend aussagekräftige Grundlage für die Schätzung des angemessenen Gehalts dar (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 822). Ist der Geschäftsführer auch Geschäftsführer anderer Unternehmen (Mehrfach-Geschäftsführung), ist ein Abschlag auf die durch Fremdvergleich ermittelte Vergleichsvergütung gerechtfertigt.

BFH Urteil v. 12.03.2020, V R 5/17

Da nicht nur ein bestimmtes Gehalt als „angemessen“ angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite erstreckt, sind unangemessen nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (BFH, Urteil vom 17.02.2010, I R 79/08; Urteil vom 26.05.2004, I R 93/03; Urteil vom 11.08.2004, I R 40/03).

Eine nur geringfügige Überschreitung der Angemessenheitsgrenze begründet noch keine vGA; diese liegt erst bei einem „krassen Missverhältnis“ der Gesamtvergütung vor. Dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % überschritten wird.

BFH, Urteil vom 28.06.1989, I R 89/85; FG Köln, Urteil vom 22.02.1996, 13 K 4559/90; BMF-Schreiben vom 14.10.2002, IV A 2-S 2742-62/02, BStBl I 2002, 972

Unverhältnismäßig hohe Geschäftsführervergütung führt nicht immer zum Verlust der Gemeinnützigkeit

Eine unverhältnismäßig hohe Geschäftsführervergütung und die damit verbundenen Mittelfehlverwendungen rechtfertigen jedoch nicht in jedem Fall den Verlust der Gemeinnützigkeit. Die Versagung als „qualitativer Sprung“ muss auch dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsprinzip entsprechen. Bei kleineren, einmaligen Verstößen gegen die Vorschriften der Gemeinnützigkeit scheidet eine Entziehung der Steuervergünstigung aus.

Während der Senat die Geltung des Verhältnismäßigkeitsprinzips beim Entzug der Gemeinnützigkeit bislang offengelassen hat (vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2018, V R 36/16), schließt er sich dem Schrifttum jedenfalls für geringfügige Verstöße gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 AO an. Beim Entzug des Status der Gemeinnützigkeit handelt es sich nicht um eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung. Das Verhältnismäßigkeitsprinzip und der ihm innewohnende Bagatellvorbehalt stellen daher ein unverzichtbares Korrektiv dar, um in Einzelfällen die einschneidende Rechtsfolge des Verlusts der Gemeinnützigkeit auszuschließen.

BFH Urteil v. 12.03.2020, V R 5/17