Einbringung der Besitzgesellschaft zur Beendigung einer Betriebsaufspaltung

Die Einbringung der Besitzgesellschaft in die Betriebs-GmbH ist eine beliebte Gestaltung zur Beendigung einer Betriebsaufspaltung. Dies ist möglich durch Verschmelzung, wenn die Besitzgesellschaft eine im Handelsregister eingetragene Personengesellschaft im Sinne von § 3 UmwG ist. Handelt es sich bei dem Besitzunternehmen um ein im Handelsregister eingetragenes Einzelunternehmen, ist die Ausgliederung gem. § 123 Abs. 3 UmwG die entsprechende Gestaltung. Ist das Besitzunternehmen nicht im Handelsregister eingetragen, ist alternativ die Einbringung in die Betriebs-GmbH im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung möglich. In allen Varianten kann die Beendigung der Betriebsaufspaltung nach § 20 UmwStG steuerneutral realisiert werden.

Einbringung der Besitzgesellschaft zur Beendigung einer Betriebsaufspaltung

Handelt es sich bei der Besitzgesellschaft um eine im Handelsregister eingetragene Personengesellschaft, stellt das Umwandlungsgesetz (UmwG) mehrere Möglichkeiten zur Verfügung, um diese im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in eine GmbH umzuwandeln:

• Verschmelzung gem. §§ 2 UmwG;
• Aufspaltung gem. §§ 123 ff UmwG;
• Fomwechsel gem. §§ 190 UmwG.

Zur Beendigung der Betriebsaufspaltung ist hier die Verschmelzung gem. § 2 ff UmwG erste Wahl.

Unabhängig von der Eintragung der Personengesellschaft im Handelsregister besteht daneben die Möglichkeit zur Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge gem. § 20 UmwStG. Zum Zwecke der Beendigung der Betriebsaufspaltung geht es insbesondere um die Einbringung im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung gem. § 56 GmbHG.

Einbringung des Besitzunternehmens zur Beendigung einer Betriebsaufspaltung

Im Falle eines im Handelsregister eingetragenen Einzelunternehmens als Besitzunternehmen ist die Ausgliederung gem. § 123 Abs. 3 UmwG möglich. Anderenfalls ist hier ebenfalls die Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH gem. § 20 UmwStG denkbar.

Voraussetzungen für die Fortführung der Buchwerte

Zentrale Voraussetzung für die steuerneutrale Beendigung der Betriebsaufspaltung im Wege der Verschmelzung, Ausgliederung oder Einbringung ist die Anwendung des § 20 UmwStG.

Die übernehmende Gesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG hat die übernehmende Betriebs-GmbH allerdings ein Wahlrecht: Sie kann die übernommenen Wirtschaftsgüter abweichend davon auch mit den (fortgeführten) Buchwerten oder mit Zwischenwerten ansetzen.

Wesentliche Voraussetzung ist, dass ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG eingebracht wird. Im Zuge der Einbringung muss der Einbringende neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage) erhalten.

Das Bewertungswahlrecht ist weiterhin davon abhängig, dass die übernehmende Betriebs-GmbH einen formlosen Antrag stellt, der spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlußbilanz bei dem für sie zuständigen Finanzamt einzureichen ist (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG).

Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs

Im Falle eines Einzelunternehmens ist die Einbringung gem. § 20 UmwStG steuerneutral möglich, wenn das Besitzunternehmen mit allen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen wird.

Eine nach § 20 UmwStG begünstigte Buchwerteinbringung setzt voraus, dass auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden Betriebs gehören.

BFH, Urteil vom 29.11.2017 ( I R 7/16)

Zu den funktionell wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens gehören neben Produktions- und Betriebsgebäuden regelmäßig auch Bürogebäude, Fahrzeuge oder Maschinen. Sogar einzelne Räume (insbesondere ein häusliches Arbeitszimmer) können zu den funktionell wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens gehören, wenn sich dort der Mittelpunkt der Geschäftsleitung der Betriebs-GmbH befindet.

Wird ein Teil eines normalen Einfamilienhauses von den Gesellschaftern der Betriebs-GmbH an diese als einziges Büro (Sitz der Geschäftsleitung) vermietet, so stellen die Räume auch dann eine wesentliche, die sachliche Verflechtung begründende Betriebsgrundlage im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung dar, wenn sie nicht für Zwecke des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet und gestaltet sind. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Gebäudeteil nicht die in § 8 EStDV genannten Grenzen unterschreitet.

BFH, Urteil vom 13.07.2006 (IV R 25/05)

Ferner gehören Patente, Marken, Erfindungen und der Kundenstamm regelmäßig zu den funktionell wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens, unabhängig davon, ob diese Wirtschaftsgüter bilanziert werden (können) oder nicht.

Einbringung eines Mitunternehmeranteils

Bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in die Betriebs-GmbH sind für die Fortführung der Buchwerte ebenso die Voraussetzungen des § 20 UmwStG zu beachten. Hier ist insbesondere darauf zu achten, dass auch die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen erforderlich ist.

Doppelte Steuerverstrickung und Nachweispflichten der Einbringenden

Aus der Übertragung des Besitzunternehmens zu Buchwerten folgt grundsätzlich eine doppelte Steuerverstrickung. Einerseits sind die im übertragenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven auf die Betriebs-GmbH übergegangen, wo sie bei etwaiger künftiger Veräußerung nachversteuert werden. Ferner kommt es beim Einbringenden im Falle einer künftigen Veräußerung der Anteile an der Betriebs-GmbH zu einer Nachversteuerung der stillen Reserven. Allerdings wird dieser Grundsatz durch verschiedene Regelungen weiterhin eingeschränkt bzw. modifiziert, die an dieser Stelle nicht weiter erläutert werden sollen.

Zu beachten ist allerdings die Regelung in § 22 Abs. 3 UmwStG, die dem Einbringenden diverse Nachweispflichten auferlegt.

Zurückbehaltung der Anteile an der Betriebs-GmbH

Bei der Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH gehören die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft regelmäßig zum Betriebsvermögen des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs. Werden diese Anteile in die Betriebs-GmbH miteingebracht, werden sie zu sog. eigenen Anteilen der Kapitalgesellschaft. Der Erwerb eigener Anteile durch eine Kapitalgesellschaft unterliegt jedoch Beschränkungen, die sich aus dem Handelsrecht ergeben. Soweit die Anteile an der Betriebs-GmbH miteingebracht werden, würde der Einbringende dafür als Gegenleistung neue Anteile erhalten.

Zu diesem Spezialproblem ist die Billigkeitsregelung in Rn. 20.09 des UmwSt-Erlaß zu beachten, die sich mit der Zurückbehaltung der Anteile an der Betriebs-GmbH beschäftigt:

In diesem Fall ist es nicht zu beanstanden, wenn die Anteile an der Betriebs-GmbH auf unwiderruflichen Antrag des Einbringenden nicht miteingebracht werden. Der Einbringende muss sich damit einverstanden erklären, dass die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft künftig in vollem Umfang als Anteile zu behandeln sind, die durch eine Sacheinlage erworben worden sind (erhaltene Anteile). Es ist dementsprechend auch für diese Anteile § 22 Abs. 1 UmwStG anzuwenden. Der Antrag ist bei dem Finanzamt zu stellen, bei dem der Antrag nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG zu stellen ist. Als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile gilt der Wertansatz des eingebrachten Vermögens zuzüglich des Buchwerts der zurückbehaltenen Anteile. Im Hinblick auf das eingebrachte (Rest-)Vermögen ist § 20 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG zu beachten.

Rn. 20.09 UmwSt-Erlaß

In der Konsequenz sind die zurückbehaltenen Anteile an der Betriebs-GmbH sperrfristbehaftet und gehören regelmäßig zum Privatvermögen der Einbringenden. Es handelt sich um Anteile i.S.d. § 17 EStG.