Die Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH ist regelmäßig eine komplexe Angelegenheit mit etlichen Details, die insbesondere aus steuerlicher Sicht zu beachten sind. In diesem Artikel präsentiere ich Ihnen einige typische Fallen und Stolpersteine bei der Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH vor, die für den Unternehmer teuer werden können.
Inhalt:
- Irrtümer und Fehler bei der Planung und Durchführung der Umwandlung
- Aufdeckung stiller Reserven bei verdeckter Einlage des Einzelunternehmens
- Fehler bei der Einbringung des Einzelunternehmens als Sachagio
- Unvollständiger Einbringungsgegenstand gem. § 20 UmwStG
- Antrag auf Fortführung der Buchwerte verpasst
- Nachweispflichten nach erfolgter Durchführung der Umwandlung
- Steuerberaterhaftung bei fehlerhafter Durchführung der Umwandlung
- Erstberatung zur Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH
1. Irrtümer und Fehler bei der Planung und Durchführung der Umwandlung
Für Einzelunternehmer, Kaufleute und selbständige Freiberufler bestehen unterschiedliche Wege, ein Einzelunternehmen in eine GmbH umzuwandeln, wobei die einzelnen Varianten vor allem durch das GmbH-Gesetz (GmbHG), das Umwandlungsgesetz (UmwG) und das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) geprägt werden. Jede Option hat ihre spezifischen Vor- und Nachteile, die im Kontext des Einzelunternehmens von einem erfahrenen Berater zu analysieren und zu bewerten sind.
Während die Ausgliederung des Einzelunternehmens in eine GmbH den wesentlichen Vorteil der partiellen Gesamtrechtsnachfolge bietet, ist insbesondere die Einbringung als Sachagio im Rahmen einer Kapitalerhöhung mit weniger bürokratischem Aufwand verbunden, was den Prozess vereinfacht und beschleunigt. Beide Varianten ermöglichen unter Einhaltung der Voraussetzungen des § 20 UmwStG eine steuerneutrale Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH ohne Aufdeckung der stillen Reserven.
In unzähligen Beratungsgesprächen mit Einzelunternehmern und Freiberuflern habe ich erfahren, dass der Prozess der Umwandlung in eine GmbH auch deshalb so schwierig ist, weil es nur wenige Steuerberater und Rechtsanwälte gibt, die mit den Details und der praktischen Umsetzung vertraut sind. Infolgedessen bleiben viele erfolgreiche Unternehmer noch viele Jahre im Einzelunternehmen gefangen, obwohl ihnen bewusst ist, dass die GmbH eine Menge Vorteile bietet.
Ohne professionelle Beratung ist die Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH jedoch nicht durchführbar. Allerdings kursieren in so manchen Foren und Fachbüchern hohe vier- bis fünfstellige Pauschalen, die eine solche Umwandlung angeblich kostet und interessierte Unternehmer abschreckt. Die Höhe der Kosten ist jedoch in erster Linie vom zeitlichen Aufwand abhängig, der mit der Umwandlung verbunden ist, was wiederum von der Komplexität abhängig ist. Daher rate ich im Anfangsstadium der Vorbereitung immer zu einer ein- bis zweistündigen Erstberatung, die nicht mehr als 500 Euro kosten sollte.
2. Aufdeckung stiller Reserven bei verdeckter Einlage des Einzelunternehmens
Häufig sind es erfolgreiche Inhaber eines kaufmännisch geführten Einzelunternehmens oder selbständige Freiberufler, die ohne nennenswertes Anlagevermögen nachhaltig hohe Gewinne erzielen und hierfür nach einer steuerlich optimierten Struktur suchen. Es handelt sich um Inhaber von Online-Shops, IT- oder Unternehmensberater, Software-Entwickler oder Designer, von denen viele ohne nennenswertes Anlagevermögen und wenigen Mitarbeitern hohe sechsstellige Gewinne realisieren und aus diesem Grund eine GmbH gründen wollen.
Im Rahmen der Beratungsgespräche zur GmbH-Gründung höre ich in diesen Konstellationen nicht selten, dass eine förmliche Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH im Wege der Ausgliederung oder Einbringung gem. § 20 UmwStG nicht erforderlich sei, weil in dem Anlagevermögen (soweit vorhanden) keine stillen Reserven enthalten sind. Das ist jedoch ein fataler Irrtum, da die stillen Reserven des Einzelunternehmens regelmäßig im Kundenstamm oder im Firmenwert versteckt sind, die in der Bilanz oder in der Einnahmenüberschussrechnung nicht gesondert ausgewiesen werden.
Wer in diesen Fällen den einfachen Weg der formlosen Fortführung des Einzelunternehmens durch die GmbH wählt, geht ein hohes Risiko ein. Das Finanzamt sieht in diesem Vorgang eine verdeckte Einlage des Einzelunternehmens zum gemeinen Wert, der unter Anwendung der Vorschriften in § 199 ff. BewG ermittelt wird. Insbesondere bei ertragsstarken Einzelunternehmen führt die vom Finanzamt praktizierte Unternehmensbewertung auf Basis des vereinfachten Ertragswertverfahrens zu einem hohen Veräußerungsgewinn, den der Einzelunternehmer bei Aufdeckung des Sachverhalts zu versteuern hat.
3. Fehler bei der Einbringung des Einzelunternehmens als Sachagio
Die steuerneutrale Fortführung des Einzelunternehmens mit einer GmbH ist nur innerhalb des gesetzlichen Rahmens von § 20 UmwStG möglich. Zu den Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 UmwStG gehört unter anderem die Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden GmbH als Gegenleistung für die Ausgliederung bzw. Einbringung des Einzelunternehmens mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen.
Diese Voraussetzung ist sogar dann erfüllt, wenn sich der Einbringende im Rahmen einer Bargründung oder Barkapitalerhöhung zusätzlich verpflichtet, neben den Bareinlagen für die Übernahme der Anteile das Einzelunternehmen als Sachagio in die GmbH einzubringen.
Nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist es erforderlich aber auch ausreichend, dass der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung des Betriebsvermögens neue Gesellschaftsanteile erhält. Diese Voraussetzung ist auch gegeben, wenn der Einbringungsgegenstand als reines Aufgeld (Sachagio) neben der Bareinlage zu übertragen ist.
BFH, Urteil vom 07.04.2010, I R 55/09
In diesem Zusammenhang ist jedoch darauf zu achten, dass in der notariellen Urkunde zur Bargründung oder Barkapitalerhöhung klar geregelt ist, dass die zusätzliche Einbringung des Einzelunternehmens als Sachagio Teil der Gegenleistung für die Gewährung der neuen Anteile ist.
In eingeschränktem Umfang können daneben auch andere Wirtschaftsgüter (sonstige Gegenleistungen) gewährt werden (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG). Diesbezüglich ist jedoch darauf zu achten, dass der gemeine Wert sonstiger Gegenleistungen nicht mehr beträgt als 500.000 Euro bzw. nicht mehr als 25 % des eingebrachten Betriebsvermögens, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.
4. Unvollständiger Einbringungsgegenstand
Wesentliche Voraussetzung für die Anwendung des § 20 UmwStG ist, dass ein Betrieb oder Teilbetrieb mit allen funktionell wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang in eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG eingebracht wird. Dazu gehören neben Produktions- und Betriebsgebäuden regelmäßig Fahrzeuge, Maschinen sowie Gebäude oder Gebäudeteile, die betrieblich genutzt werden. Sogar Patente, Marken, Erfindungen und der Kundenstamm stellen regelmäßig funktionell wesentliche Betriebsgrundlagen dar. Dies gilt unabhängig davon, ob diese Wirtschaftsgüter bilanziert werden (können) oder nicht.
Nutzt der Einzelunternehmer Teile seiner eigenen Immobilie für betriebliche Zwecke, müssten diese an die GmbH übertragen werden, um die Voraussetzungen des § 20 UmwStG zu erfüllen. Das macht aber in den wenigsten Fällen Sinn. Sogar das Arbeitszimmer im eigenen Haus oder in der Wohnung können bei der Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH Schwierigkeiten verursachen, da dieses zivilrechtlich nicht isoliert auf die GmbH übertragen werden kann. Hier wären also vor der Umwandlung zusätzliche Schritte erforderlich, um die Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH steuerneutral durchzuführen.
Insbesondere in diesen Fällen könnte die Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH & Co. KG die bessere Alternative sein, da hier die Immobilie oder die betrieblich genutzten Teile der Immobilie nicht zwingend übertragen werden müssen, um die Umwandlung steuerneutral zu realisieren.
5. Antrag auf Fortführung der Buchwerte verpasst
Einer der wesentlichen Bausteine der steuerneutralen Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH im Wege der Ausgliederung oder Einbringung ist das Bewertungswahlrecht der übernehmenden GmbH gem. § 20 Abs. 2 UmwStG.
Obwohl § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG anordnet, dass die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in seiner Gesamtheit mit dem gemeinen Wert anzusetzen hat, bleibt dies in der Praxis die Ausnahme. Stattdessen nutzt die übernehmende GmbH regelmäßig ihr Bewertungswahlrecht gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, das übertragene Vermögen mit den Buchwerten zu übernehmen. Auf diese Weise wird gewährleistet, dass der einbringende Unternehmer keinen Veräußerungsgewinn gem. § 16 EStG zu versteuern hat (vgl. § 20 Abs. 4 UmwStG).
Allerdings ist die Ausübung des Bewertungswahlrechts gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG immer ein Antrag der übernehmenden GmbH bei ihrem zuständigen Finanzamt erforderlich, der gem. Satz 3 spätestens bis zur erstmaligen Erstellung der steuerlichen Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres zu stellen ist, in dem das übernommene Betriebsvermögen erstmals ausgewiesen wird. Ist die steuerliche Schlussbilanz einmal beim Finanzamt eingereicht, ist die Antragsfrist abgelaufen. Fehlt der Antrag oder geht er verspätet beim Finanzamt ein, fehlt eine wichtige Voraussetzung für die steuerneutrale Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH (LG Detmold, Urteil vom 05.05.2023, 01 O 310/19).
Es ist daher zu empfehlen, den Antrag auf Fortführung der Buchwerte unmittelbar nach der Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister per Telefax oder Einschreiben an das für die GmbH zuständige Finanzamt zu übermitteln.
Idealerweise enthält das Schreiben an das Finanzamt auch den Antrag auf Rückwirkung gem. § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG, falls die Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH rückwirkend vorgenommen wurde, was in der Praxis regelmäßig der Fall ist.
6. Nachweispflichten nach erfolgter Durchführung der Umwandlung
Gemäß § 22 Abs. 3 S. 1 UmwStG ist der einbringende Unternehmer in den darauffolgenden 7 Jahren verpflichtet, dem Finanzamt jeweils bis zum 31. Mai nachzuweisen, dass ihm die sperrfristbehafteten Anteile weiterhin zuzurechnen sind. Damit soll die Besteuerung eines Einbringungsgewinns im Falle eines schädlichen Ereignisses sichergestellt werden.
7. Steuerberaterhaftung bei fehlerhafter Durchführung der Umwandlung
In der Regel ist die steuerneutrale Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH gem. § 20 UmwStG eines der Hauptziele des Unternehmers oder Freiberuflers. Im Hinblick auf die steuerrechtliche Beratung des Inhabers muss daher bei jeder Gestaltung sichergestellt sein, dass die Voraussetzungen für das Wahlrecht zur Fortführung der Buchwerte durch die GmbH eingehalten werden.
Scheitert die geplante Buchwertfortführung aufgrund von Beratungsfehlern oder wegen eines fehlenden Antrages der GmbH, kann sich aus dieser vertraglichen Pflichtverletzung nach § 280 Abs. 1 BGB eine Schadenersatzpflicht des Steuerberaters ergeben, wobei die Vermögen des Einzelunternehmers und der GmbH eine wirtschaftliche Einheit bilden, wenn der Einzelunternehmer zugleich alleiniger Gesellschafter der GmbH wird (was in der Praxis zu empfehlen ist). In diesem Fall ist eine konsolidierte Schadensbetrachtung im Rahmen eines Gesamtvermögensvergleichs vorzunehmen, wobei die steuerlichen Vorteile des einen Rechtsträgers mit den Nachteilen des anderen Rechtsträgers zu saldieren sind (BGH, Urteil vom 01.10.2020, IX ZR 228/19; LG Detmold, Urteil vom 05.05.2023, I O 310/19).
8. Erstberatung zur Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH
Die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH sollte nicht ohne erfahrene Berater vollzogen werden. In der Regel empfiehlt sich eine detaillierte Erstberatung, die in meiner Kanzlei erfahrungsgemäß etwa 60 bis 90 Minuten dauert.
Schreiben Sie mir einfach eine Nachricht über das Kontaktformular am Ende dieser Seite. Natürlich begleite ich Sie im Anschluss daran auch gerne Schritt für Schritt durch den gesamten Prozess der korrekten Umwandlung Ihres Einzelunternehmens in eine GmbH.
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