Verkauf des Einzelunternehmens an die eigene GmbH?

Der Verkauf des Einzelunternehmens an die eigene GmbH zum Buchwert der bilanzierten Aktiva und Passiva erscheint dem Laien oftmals als attraktive Lösung, um den komplizierten Vorgang der Ausgliederung oder Einbringung des Einzelunternehmens gem. § 20 UmwStG zu umgehen.

Allerdings ist diese Gestaltung gerade bei ertragsstarken Einzelunternehmen keine gute Entscheidung, da die Finanzverwaltung in dem Verkauf des Einzelunternehmens an die GmbH eine verdeckte Einlage nicht bilanzierter Vermögenswerte sehen kann. Eine Fortführung der Buchwerte des Einzelunternehmens durch die GmbH ist dann ausgeschlossen, da der Anwendungsbereich des § 20 UmwStG nicht eröffnet ist.

Stattdessen führt die verdeckte Einlage des Geschäftswertes des Einzelunternehmens zu einer Erhöhung des Veräußerungserlöses, den der Einzelunternehmer gem. § 16 Abs. 3 EStG zu versteuern hat. Die Begründung für dieses Ergebnis erfolgte in einem älteren Urteil des BFH vom 24.03.1987, das die fatalen Konsequenzen anschaulich verdeutlicht.

Verkauf des Einzelunternehmens an die eigene GmbH

Der Verkauf des Einzelunternehmens an eine GmbH ist aus rechtlicher Sicht eine gewöhnliche Veräußerung, sodass der Veräußerungsgewinn hieraus gem. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern ist. Veräußerungsgewinn in diesem Sinne ist gem. § 16 Abs. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt.

Erfolgt der Verkauf des Einzelunternehmens an die eigene frisch gegründete GmbH zum Buchwert der bilanzierten Aktiva und Passiva, könnte man meinen, dass kein Veräußerungsgewinn entsteht. Erfolgt der Verkauf allerdings nicht zum echten Verkehrswert des Einzelunternehmens, was bei dieser Gestaltung ja der Fall ist, kann darin eine verdeckte Einlage nicht bilanzierter Vermögenswerte enthalten sein.

Folgendes Beispiel macht dies deutlich:

Anton Huber betrieb bis Ende 2022 als Einzelunternehmer ein Labor für Zahntechnik. Am 22. Dezember 2022 gründete er zusammen mit einem Geschäftspartner die Huber und Friedrich Zahntechnik GmbH, an die er sein Labor veräußerte. Als Kaufpreis vereinbarten die Parteien den Wert der Vermögenswerte (Aktive) abzüglich der Schulden zuzüglich 50.000,- Euro für versteckte stille Reserven. Der Kaufpreis wurde ihm auf einem verzinsten Darlehenskonto gutgeschrieben.

Nach einer Betriebsprüfung bei Anton Huber meinte das Finanzamt jedoch, dass der Veräußerungserlös aus dem Verkauf des Labors an die eigene GmbH 700.000,- Euro betrage und dieser Wert nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern sei. Das Finanzamt änderte den Einkommensteuerbescheid für 2022 und setzte einen Veräußerungsgewinn von 700.000,- Euro an. Nach einem Einspruch von Anton Huber und Vorlage eines Sachverständigengutachtens zur Bewertung des Einzelunternehmens reduzierte das Finanzamt den Veräußerungserlös auf 200.000,- Euro, wies den Einspruch aber im Übrigen zurück.

Urteil des BFH vom 24.03.1987

Der Sachverhalt aus meinem Beispiel ist vergleichbar mit dem Fall, den der BFH mit Urteil vom 24.03.1987 (I R 2020/83) bereits entschieden hat.

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs erzielt werden. Eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs ist anzunehmen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich auf einen Erwerber übertragen werden (BFH, Urteil vom 24.01.1973, I R 156/71).

Es steht der Annahme einer Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs steht nicht entgegen, wenn einzelne Wirtschaftsgüter in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. In diesem Fall sind die darin enthaltenen stillen Reserven gem. § 16 Abs. 3 EStG zu versteuern.

Verkauft ein Einzelunternehmer sämtliche Aktiva und Passiva seines Einzelunternehmens an die eigene GmbH, geht infolge dieses Verkaufs und der Fortführung des gesamten Einzelunternehmens durch die GmbH auch der Geschäftswert über, der in diesem Fall jedoch unentgeltlich übertragen wurde.

Aus der Sicht des Einzelunternehmers liegt darin die Zuführung eines Wirtschaftsguts des bisherigen Betriebsvermögens zu außerbetrieblichen Zwecken (§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG), die in unmittelbarem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der nur teilweise entgeltlichen Übertragung des Einzelunternehmens stand. Infolgedessen folgt die Gewinnrealisierung bezüglich des Geschäftswertes aus § 16 Abs. 3 S. 3 EStG.

1. Verkauft ein Steuerpflichtiger sein Einzelunternehmen an eine zuvor von ihm bar gegründete GmbH und bemisst sich der Kaufpreis nur nach den von dem Einzelunternehmen bilanzierten Aktiva und Passiva, so kann der übergehende Geschäftswert Gegenstand einer verdeckten Einlage sein.

2. In diesem Fall sind die in dem eingelegten Geschäftswert enthaltenen stillen Reserven von dem Gesellschafter gemäß § 16 Abs. 3 S. 1 und 3 EStG zu versteuern.

BFH, Urteil vom 24.03.1987 (I R 2020/83)

Versteckte Falle: Nicht bilanzierter Geschäftswert des Einzelunternehmens

Der Geschäftswert eines Einzelunternehmens ist ein einlagefähiges Wirtschaftsgut und kann gesellschaftsrechtlich Gegenstand einer offenen Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sein. Bei der GmbH wird die Sacheinlage wie ein Anschaffungsgeschäft der Gesellschaft behandelt. Nach Ansicht des BFH gilt dies für den Fall der verdeckten Einlage von Wirtschaftsgütern entsprechend, auch wenn der verdeckten Einlage keine Gegenleistung gegenübersteht.

Verkauft jemand sein Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva an die eigene GmbH, geht auch der Geschäftswert des Einzelunternehmens auf die GmbH über, weil er untrennbar mit demselben verbunden ist (Urteil des BFH vom 31.03.1971, I R 111/69). Findet der Geschäftswert jedoch keine Berücksichtigung in der Ermittlung des Kaufpreises, geht er ohne Gegenleistung auf die GmbH über. Insoweit erbringt der Verkäufer eine Leistung, die wirtschaftlich gesehen unentgeltlich erfolgt.

Ist die im wirtschaftlichen Sinne unentgeltliche Übertragung des Geschäftswertes Teil des Verkaufs des Einzelunternehmens an die eigene GmbH, ist diese durch die Gesellschafterposition des Verkäufers bei der GmbH veranlasst, da ein Nichtgesellschafter der GmbH bei der Anwendung der Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns diesen Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (vgl. Urteil des BFH vom 16.03.1967, I 261/63; Urteil vom 21.07.1982, I R 56/78).

Im Ergebnis handelt es sich um eine verdeckte Einlage des Geschäftswertes, die zu bewerten. Damit korrespondiert beim Einzelunternehmer eine Erhöhung seines Veräußerungsgewinns, der entsprechend nach § 16 EStG zu versteuern ist. Ein Wahlrecht der GmbH zur Fortführung der Buchwerte des Einzelunternehmens gem. § 20 Abs. 2 UmwStG scheidet aus, da keine Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen vorliegt.