Unter bestimmten Voraussetzungen gehört auch ein Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens 1 % an deren Kapital beteiligt war (§ 17 Abs. 1 i.V.m. § 17 Abs. 4 EStG). Erfolgt die Auflösung im Wege der Liquidation, entsteht ein Verlust aus der Auflösung regelmäßig erst in dem Zeitpunkt, in dem die Liquidation der GmbH oder UG haftungsbeschränkt abgeschlossen ist. Ausnahmsweise kann der Verlust auch zu einem früheren Zeitpunkt entstehen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlusts nicht mehr zu rechnen ist.
Inhalt:
- Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft
- Stichtag für Realisierung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft
- Verlust aus Auflösung einer Kapitalgesellschaft im Wege der Liquidation
- Verlust aus Auflösung einer Kapitalgesellschaft infolge Eröffnung des Insolvenzverfahrens
- Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten
Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft
Sofern die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft dem Privatvermögen zuzuordnen war, ist der Verlust aus der Auflösung i.S.v. § 17 EStG wie folgt zu ermitteln:
| Gemeiner Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens | |||
| ./. | Kosten der Auflösung der Kapitalgesellschaft, die vom Gesellschafter getragen werden | § 17 Abs. 2 GmbHG | |
| ./. | Anschaffungskosten für Beteiligung an Kapitalgesellschaft | ||
| ./. | nachträgliche Anschaffungskosten für Beteiligung an Kapitalgesellschaft | § 255 Abs. 1 HGB | |
| = | Gewinn oder Verlust aus Auflösung einer Kapitalgesellschaft |
Stichtag für Realisierung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft
Für die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft sind folgende Stichtage relevant.
- Ein Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft ist in dem Jahr zu erfassen, in dem das Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter verteilt wurde.
- Ein Verlust kann dagegen bereits in dem Jahr erfasst werden, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist (BFH, Urteil vom 01.07.2014, IX R 47/13; Urteil vom 13.10.2015, IX R 41/14; Urteil vom 10.05.2016, IX R 16/15; jeweils m.w.N.).
Ein Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft steht fest, wenn
- der gemeine Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und
- die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG)
feststehen. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB.
Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen (BFH, Urteil vom 01.07.2014, IX R 47/13).
Der richtige Zeitpunkt ist aus der Sicht “ex ante” zu bestimmen und nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 02.12.2014, IX R 9/14).
Verlust aus Auflösung einer Kapitalgesellschaft im Wege der Liquidation
Im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft ist eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter regelmäßig erst dann ausgeschlossen, wenn die Liquidation abgeschlossen ist (BFH, Urteil vom 12.12.2000, VIII R 52/93; BFH, Senatsbeschluss vom 20.01.2009, IX B 179/08; Urteil vom 10.02.2009, IX B 196/08; Urteil vom 3.12.2014, IX B 90/14).
Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden (grundlegend BFH, Urteil vom 27.11.2001, VIII R 36/00), wenn
- die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (BFH, Urteil vom 12.12.2000 , VIII R 22/92; BFH, Beschluss vom 27.11.1995, VIII B 16/95; Beschluss vom 04.10.2007, VIII S 3/07) oder
- aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH, Urteil vom 04.11.1997, VIII R 18/94).
In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden (BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 1681, Rz 19).
Verlust aus Auflösung einer Kapitalgesellschaft infolge Eröffnung des Insolvenzverfahrens
Bei der Auflösung der Gesellschaft infolge Eröffnung des Insolvenzverfahrens lässt sich die Feststellung regelmäßig noch nicht treffen (BFH, Urteil vom 12.12.2000, VIII R 36/97).
Etwas anderes ist ausnahmsweise dann möglich, wenn aufgrund des Inventars und der Insolvenzeröffnungsbilanz (§§ 151, 153 f. InsO) oder einer Zwischenrechnungslegung des Insolvenzverwalters ohne weitere Ermittlungen und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint (BFH, Urteil vom 12.12.2000, VIII R 34/94; BFH in BFH/NV 2001, 761, unter II.4., Rz 25; BFFH in BFH/NV 2016, 385, Rz 17; Urteil vom 11.04.2017, IX R 24/15; FG Köln, Urteil vom 26.11.2014, 7 K 1444/13).
Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten
Die Entstehung des Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft setzt weiterhin voraus, dass die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten feststeht. Es muss daher absehbar sein, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Veräußerungs- oder Aufgabekosten entstehen. Insofern dürfen keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten.
Nach den Feststellungen des FG verhandelte der Kläger „im weiteren Verlauf“ des Insolvenzverfahrens mit den Gläubigern der GmbH, um einen Forderungsverzicht und die Fortsetzung der Geschäftstätigkeit zu erreichen. Nach seinem unwidersprochenen Vortrag leistete er in diesem Zusammenhang in den Jahren 2009 bis 2013 Zahlungen aus seinem Privatvermögen über insgesamt 47.228,46 €, die als nachträgliche Anschaffungskosten in Betracht kommen. Solange verhandelt wird, kann eine Fortsetzung des Unternehmens nicht zweifelsfrei ausgeschlossen werden, mag sie auch noch so unwahrscheinlich sein. Die Zahlungen des Klägers können aus der maßgebenden Perspektive ex ante auch nicht als unwesentlich angesehen werden.
BFH, Urteil v. 19.11.2019 – IX R 7/19
Zu der Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene der GmbH oder UG haftungsbeschränkt muss also die Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene des Gesellschafters hinzutreten (vgl. BFH, Urteil vom 25.03.2003, VIII R 24/02; Urteil vom 21.01.2004, VIII R 8/02; BFH, 01.03.2005, VIII R 46/03; BFH, 28.10.2008, IX R 100/07; BFH, 14.03.2012, IX R 37/11; BFH in BFH/NV 2015, 666, Rz 12; BFH in BFH/NV 2016, 1681, Rz 20).
Hat der Gesamtvollstreckungsverwalter gegen den Gesellschafter eine zivilrechtliche Klage erhoben, die für den Gesellschafter im Fall seines Unterliegens zu weiteren nachträglichen Anschaffungskosten führt, ist sein Auflösungsverlust jedenfalls nicht vor Beendigung des Klageverfahrens realisiert.
BFH in BFH/NV 2005, 2171
Zur weiteren Recherche
Zur Qualifikation einer Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen vgl. BFH, Urteil vom 10.04.2019, X R 28/16).
Muster und Vorlagen für Geschäftsführer:
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