Das Gehalt der Geschäftsführer steht regelmäßig im Mittelpunkt einer Betriebsprüfung bei der GmbH. Diesbezüglich gibt es zahlreiche Regeln, die sich zum größten Teil im Rahmen der Rechtsprechung des BFH entwickelt haben. Gerade bei mittelständischen GmbHs mit einem oder wenigen geschäftsführenden Gesellschaftern und hohen Gehältern ist die Angemessenheit des Geschäftsführergehalts häufig umstritten. Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer kommen auch noch hohe formale Anforderungen zum Tragen, um das Risiko der verdeckten Gewinnausschüttung zu minimieren.

Angemessenes Gehalt der Geschäftsführer

Die Geschäftsführer einer GmbH haben einen Anspruch auf ein angemessenes Gehalt, das sich in der Regel aus mehreren Komponenten zusammensetzt. Neben einem festen Grundgehalt wird in den meisten Fällen ein Weihnachts- und Urlaubsgeld sowie eine gewinnabhängige Tantieme vereinbart. Auch ein Dienstwagen der gehobenen Mittelklasse mit Erlaubnis zur Privatnutzung gehört inzwischen zur regelmäßigen Gesamtausstattung des GmbH-Geschäftsführers. Allerdings ergeben sich hier hinsichtlich der richtigen Versteuerung der privaten Nutzung des Dienstwagens regelmäßig weitere Diskussionen mit dem Finanzamt. Eine wichtige Rolle spielt auch die betriebliche Altersvorsorge in Form einer Direktversicherung oder Pensionszusage.

In Deutschland bezieht der weitaus überwiegende Teil der Geschäftsführer ein variables Gehalt, wobei die Quote des variablen, erfolgsabhängigen Anteils im Schnitt in einem Bereich zwischen 20% und 30% der Gesamtausstattung liegt.

Gehalt der Geschäftsführer grundsätzlich Betriebsausgaben der GmbH

Grundsätzlich gehört das Geschäftsführergehalt zu den abzugsfähigen Betriebsausgaben der GmbH. Handelt es sich um einen Geschäftsführer ohne Beteiligung am Stammkapital, gibt es im Rahmen des Steuer- und Sozialversicherungsrechts wenig Probleme. Der Fremdgeschäftsführer ist ebenso wie andere abhängig Beschäftigte der GmbH sozialversicherungspflichtig und entsprechend zu behandeln. Das Gehalt gehört zu den abziehbaren Betriebsausgaben, unterliegt dem Lohnsteuerabzug und der Sozialversicherungspflicht. Das Grundgehalt wird auf einem gesonderten Konto unter der Bezeichnung “Geschäftsführergehälter” gebucht (SKR 04 #6027).

Besonderheiten beim geschäftsführenden Gesellschafter und Familien-GmbHs

Beim geschäftsführenden Gesellschafter einer GmbH und beim Geschäftsführer einer Familien-GmbH gibt es allerdings einige Besonderheiten zu beachten.

Prüfungsreihenfolge und Checkliste zum Geschäftsführergehalt

Folgende Checkliste und Prüfungsreihenfolge dient hier zur Einführung:

1. Gibt es einzelne Bestandteile der Vergütung, die unabhängig von ihrer Höhe schon dem Grunde nach unzulässig sind? Beispiele: Überstundenvergütung, Pensionszusage ohne Wartezeit, Nur-Tantiemezusage oder Umsatztantieme, Nur-Pensionszusage;

2. Sind einzelne Bestandteile der Vergütung zwar prinzipiel zulässig, aber in der Höhe unangemessen? Beispiele: überhöhte Tantieme oder Pensionszusage.

3. Ist das Gehalt des Geschäftsführers in der vereinbarten Höhe und Zusammensetzung üblich und im Rahmen eines externen und internen Fremdvergleichs angemessen?

4. Gibt es eine klare, im voraus getroffene und zivilrechtlich wirksame Vereinbarung zwischen GmbH und Geschäftsführer? Und werden die Vereinbarungen im Geschäftsführeranstellungsvertrag vertragsgemäß durchgeführt?

Überprüfung der Angemessenheit laut BFH

In den Entscheidungsgründen zu dem Urteil vom 12.03.2020 (V R 5/17) erläutert der BFH, wie die Angemessenheit des Geschäftsführergehalts zu überprüfen ist.

Zur Feststellung einer vGA durch überhöhte Vergütungen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer kann die Vergütung entweder mit den Entgelten verglichen werden, die Geschäftsführer oder Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder mit den Entgelten, die unter gleichen Bedingungen an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich).

Beide Vergleiche beziehen sich auf die Gesamtausstattung des Geschäftsführers. Darunter fallen alle Vorteile, die der geschäftsführende Gesellschafter im maßgeblichen Veranlagungszeitraum von der Gesellschaft oder von Dritten für deren Rechnung bezieht. Erfasst sind neben Gehältern, Weihnachts- und Urlaubsgeld, Versicherungsbeiträgen auch die private PKW-Nutzung und Pensionszusagen.

Für die Angemessenheit des Geschäftsführergehalts gibt es nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine festen Regeln. Die obere Grenze für die Angemessenheit ist im Einzelfall durch Schätzung gem. § 162 AO zu ermitteln. Diesbezüglich können innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale einen Anhaltspunkt für diese Schätzung bieten. Im Rahmen außerbetrieblicher Merkmale ist es zulässig, Gehaltsstrukturuntersuchungen zu berücksichtigen.

Zu beachten ist insoweit jedoch, dass sich der Bereich des Angemessenen auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt; unangemessen sind nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen. Eine nur geringfügige Überschreitung der Angemessenheitsgrenze ist noch unschädlich; erst bei einem „krassen Missverhältnis“ der Gesamtvergütung ist die Angemessenheit nicht mehr gegeben. Dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % überschritten wird.

BFH, Urteil vom 12.03.2020 (V R 5/17)

Besonderheiten beim Gehalt der Geschäftsführer gemeinnütziger GmbHs

In § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO ist geregelt, dass die Gesellschafter einer gemeinnützigen GmbH keine Gewinnanteile und auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten dürfen (sog. Verbot der Mitgliederbegünstigung). In § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO wird hierzu ergänzend und erweiternd bestimmt, dass die Körperschaft keine Person durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen darf (sog. Drittbegünstigungsverbot). Eine überhöhte Geschäftsführervergütung kann gegen diese Vorschrift verstoßen.

Ob unverhältnismäßig hohe Vergütungen an den Geschäftsführer gewährt wurden, ist durch einen Fremdvergleich zu ermitteln. Der Begriff „unverhältnismäßig“ in § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO hat im Grundsatz dieselbe Bedeutung wie „unangemessen“ im Bereich der vGA gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Deshalb ist die Unverhältnismäßigkeit der Vergütung im Regelfall entsprechend den Grundsätzen der vGA zu bestimmen.

Für die Prüfung der Angemessenheit von Geschäftsführergehältern bei gemeinnützigen Organisationen bestehen insoweit keine Besonderheiten. Gehaltszahlungen an den Geschäftsführer einer gemeinnützigen Organisation sind auch dann noch angemessen und damit nicht unverhältnismäßig i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO, wenn sie den Gehältern für eine vergleichbare Tätigkeit auch von nicht steuerbegünstigten Unternehmen entsprechen.

Externer Fremdvergleich anhand anerkannter Studien

Kommt es im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung zu Diskussionen über die Abzugsfähigkeit des Geschäftsführergehalts, ist zunächst ein externer Gehaltsvergleich entscheidend. Die GmbH ist hier auf der relativ sicheren Seite, wenn sich das Gehalt in der Bandbreite üblicher Geschäftsführergehälter bewegt.

Was in Deutschland üblich ist, wird in der regelmäßig aktualisierten BBE-Gehaltsstruktur-Untersuchung über die Entwicklung der Geschäftsführergehälter dokumentiert. Die Studie differenziert bei den Gehältern nach Wirtschaftszweigen, Branchen, Umsatzrenditen, Unternehmensgrößen (Umsatz bzw. Mitarbeiterzahl), Geschäftsführerstatus, Beteiligungsgrad, Wochenarbeitszeit, Dauer der Geschäftsführertätigkeit und Geschlecht; ferner nach Zusatzleistungen wie Dienstwagen, Tantiemen, Pensionszusagen und sonstige Versorgungs- und Sparleistungen.

In einem Urteil vom 12.03.2020 (Az. V R 5/17) bestätigte der BFH, dass BBE-Studien beim externen Fremdvergleich geeignete Voraussetzungen bieten, die steuerliche Angemessenheit von GmbH-Geschäftsführer-Vergütungen zu untermauern.

Als Ausgangspunkt für die Feststellung der Unangemessenheit des Geschäftsführergehalts im Rahmen des (externen) Fremdvergleichs hat das FG zu Recht die Werte der sog. BBE-Studie herangezogen (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2002, I R 85/01). Diese Studie gehört neben der sog. Kienbaum-Studie zu den verbreitetsten Gehaltsstrukturuntersuchungen und erfasst nicht nur monetäre Bezüge, sondern auch nicht monetäre Vergütungsbestandteile, wie z.B. Beiträge zur Pensionsrückstellung.

BFH, Urteil vom 12.03.2020 (Az. V R 5/17)

Die letzte von BBE media durchgeführte Gehaltsstruktur-Untersuchung im Jahre 2021 basiert auf Gehaltsdaten von 3.015 GmbH-Geschäftsführern.

Eine zentrale Aussage der Studie 2021 lautete:

Wer als GmbH-Geschäftsführer mit seinen Jahresgesamtbezügen unter 154.614 Euro liegt, verdient weniger als die Hälfte seiner Kollegen.

Die Studie 2022 (inkl. interaktiver CD-ROM) kostet allerdings inzwischen 449,00 Euro (inkl. MwSt., zzgl. Versandkosten).

Betriebsinterner Gehaltsvergleich

Beim betriebsinternen Gehaltsvergleich geht es um die Frage, ob das Gehalt des Geschäftsführers im betriebsinternen Vergleich mit den Gehältern anderer Mitarbeiter der GmbH noch angemessen ist. Diesbezüglich ist das Gehalt des Geschäftsführers noch angemessen, wenn es das 2,5-fache Gehalt des zweitbestbezahlten Mitarbeiters der Gehalt nicht überschreitet.

Angemessenheit des Geschäftsführergehalts abhängig von Unternehmensgröße und -erfolg

Die Angemessenheit des Gehalts eines Geschäftsführers ist im wesentlichen von der Unternehmensgröße und von dem wirtschaftlichen Erfolg der GmbH abhängig. Neben dem Jahresumsatz und Betriebsergebnis gehören auch der Wirtschaftszweig (Branche), die Zahl der Mitarbeiter und der Verantwortungsgrad zu den Faktoren, die bei der Prüfung der Angemessenheit eine Rolle spielen. Bei einem Jahresumsatz der GmbH bis 1 Mio. Euro ermittelte die BBE-Studie 2021 eine durchschnittliche Gesamtausstattung in Höhe von rund EUR 119.000 Euro. Diese steigt auf rund 156.000 Euro, wenn der Jahresumsatz der GmbH zwischen 1 Mio. und 2,5 Mio. Euro liegt.

Innerhalb der Wirtschaftszweige und der einzelnen Branchen gibt es allerdings eklatante Unterschiede. So verdiente ein Geschäftsführer im Handwerk durchschnittlich rund 153.000 Euro, während in der Industrie die durchschnittliche Gesamtausstattung schon bei rund 240.000 Euro lag. Rang 2 belegt der Großhandel, wo die durchschnittliche Gesamtausstattung der Geschäftsführer bei rund 187.500 liegt und damit etwas höher als in den Bereichen Dienstleistungen (173.500 Euro) und Einzelhandel (155.000 Euro).

Muster und Vorlagen für Geschäftsführer:

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