Gesellschafter-Geschäftsführer und Tantieme

Bei der Zusage einer Tantieme an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH sind zusätzliche Anforderungen an die steuerrechtliche Anerkennung der Tantieme zu beachten. Hierbei geht es um die Anerkennung der Tantieme dem Grunde nach und in der Höhe, aber auch um die Prüfung der Gesamtausstattung des Geschäftsführergehalts.

Auch und gerade beim Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH setzt sich das Geschäftsführergehalt aus mehreren Komponenten zusammen, wobei die ertragsabhängige Vergütung und die betriebliche Altersversorgung meist eine zentrale Rolle spielt. Das ertragsabhängige Geschäftsführergehalt beinhaltet regelmäßig eine gewinnabhängige Tantieme, die prozentual auf Grundlage einer vorher vertraglich definierten Bemessungsgrundlage berechnet wird. Wie bei allen anderen Geschäften zwischen der GmbH und einem (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH auch ist die steuerrechtliche Anerkennung der Tantiemevereinbarung von formalen Voraussetzungen abhängig, die nachfolgend erläutert werden.

Eine Tantieme an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH wird schon dem Grunde nach und somit in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert, wenn die nachfolgenden formalen Anforderungen an die Vereinbarung einer Tantieme nicht beachtet werden:

Die Tantieme an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer wird nur dann steuerlich als Betriebsausgaben der GmbH anerkannt, wenn die Höhe der Tantieme im Vorhinein klar und eindeutig festgelegt wird. Neben dem anzuwendenden Prozentsatz muss auch die Bemessungsgrundlage anhand der Vereinbarung im Geschäftsführervertrag (Muster Geschäftsführervertrag) bestimmbar sein.

Für einen außenstehenden Dritten muss anhand klarer Begriffe und einfacher Rechenschritte nachvollziehbar sein, wie die GmbH die Tantieme zugunsten des Geschäftsführers ermittelt hat. Unklarheiten bzw. Zweifel an der Berechnungsgrundlage und dem anzuwendenden Prozentsatz sind durch eine schriftliche Vereinbarung im Rahmen des Geschäftsführervertrages zu vermeiden.

Zusätzlich muss die zugrunde liegende Vereinbarung der Tantieme besonderen formalen Erfordernissen gerecht werden. Die Tantieme muss insbesondere

• zivilrechtlich wirksam und
• im Vorhinein vereinbart worden sein (Rückwirkungsverbot) und
• gemäß der Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt werden (Durchführungsgebot).

Üblicherweise wird eine Tantieme an den Unternehmenserfolg im Hinblick auf den erzielten Gewinn gekoppelt. Derartige Vereinbarungen einer gewinnabhängigen Tantieme sind weit verbreitet und halten daher in dieser Art auch einem Fremdvergleich stand.

Folgende Beispiele einer Tantieme halten dagegen einem Fremdvergleich nicht ohne weiteres stand und sind daher unter dem Gesichtspunkt der steuerrechtlichen Anerkennung problematisch:

• Tantieme, die mehr als 50 % des Gewinns der GmbH abschöpft. Diese Obergrenze gilt auch, wenn mehrere Geschäftsführer eine Tantieme erhalten, d.h. die Summe aller Tantiemen sollte die Grenze von 50 % des Gewinns der GmbH nicht übersteigen. Wird die 50 %-Grenze überschritten, wird die Tantieme nur in Ausnahmesituationen steuerlich als Betriebsausgabe anerkannt, z.B. während der Aufbauphase eines Unternehmens.
• Tantieme, die mehr als 25 % der Gesamtausstattung des Geschäftsführers ausmacht. Bei Vereinbarung der Tantieme ist also zunächst vom vereinbarten Grundgehalt des Geschäftsführers auszugehen und auf dieser Grundlage eine maximal zulässige Tantieme (= 25%) zu ermitteln. Der hiernach zulässige Höchstbetrag wird anschließend mit dem in diesem Jahr maßgeblichen Jahresüberschuss der GmbH in Beziehung gesetzt. Der sich daraus ergebende Prozentsatz ist im folgenden Geschäftsjahr als angemessen zu betrachten. Der so ermittelte Tantiemesatz ist anlässlich jeder Anpassung des Geschäftsführer-Gehalts auf seine Gültigkeit zu überprüfen. Außerdem ist der maßgebliche Höchstsatz spätestens nach Ablauf von drei Jahren auf Grundlage der neuen Geschäftswerte zu ermitteln.
• Vereinbarung einer Nur-Tantieme. Eine steuerliche Anerkennung ist nur in Ausnahmefällen möglich, wenn folgende Kriterien erfüllt sind: im Rahmen der Gründungsphase bzw. bei vorübergehenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten oder stark risikobehaftetem Geschäftszweig. Auf jeden Fall muss die Vereinbarung der Nur-Tantieme zeitlich begrenzt sein, außerdem muss die 50 %-Grenze eingehalten werden.
• Umsatzabhängige Tantieme. Die Vereinbarung einer umsatzbezogenen Tantieme ist ebenfalls nur bei besonderen Umständen zulässig, insbesondere in der Aufbauphase der GmbH. Außerdem ist die Tantieme zeitlich sowie in der Höhe zu begrenzen.
• Eine Tantieme nach Beteiligungsquote stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, da die Gehaltszahlung wirtschaftlich die Funktion einer Gewinnausschüttung übernimmt.

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