Bei der Tantieme an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sind zusätzliche Anforderungen an die Vereinbarung und deren Inhalt zu beachten, so dass die steuerrechtliche Anerkennung als abzugsfähige Betriebsausgaben sichergestellt ist. Hierbei geht es um die steuerrechtliche Anerkennung dem Grunde und der Höhe nach, aber auch um die Prüfung der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts in seiner Gesamtheit.

 

Tantieme an Gesellschafter-Geschäftsführer

Auch und gerade beim Gesellschafter-Geschäftsführer setzt sich das Geschäftsführergehalt aus mehreren Komponenten zusammen, wobei die ertragsabhängige Vergütung und die betriebliche Altersvorsorge meist eine zentrale Rolle spielen. Das ertragsabhängige Geschäftsführergehalt beinhaltet regelmäßig eine gewinnabhängige Tantieme, die prozentual auf Grundlage einer vorher vertraglich definierten Bemessungsgrundlage berechnet wird. Wie bei allen anderen Geschäften zwischen der GmbH und einem (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer ist auch hier die steuerrechtliche Zuordnung der Zahlungen zu den abzugsfähigen Betriebsausgaben von formalen Voraussetzungen abhängig, die nachfolgend erläutert werden.

Schriftliche Vereinbarung

Die Auszahlung einer Tantieme an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer wird schon dem Grunde nach und somit in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert, wenn die nachfolgenden formalen Anforderungen an die Vereinbarung nicht beachtet werden:

a) Klare und eindeutige Vereinbarung

Die Tantieme an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer wird nur dann steuerlich als Betriebsausgaben der GmbH anerkannt, wenn die Höhe der Tantieme im Vorhinein klar und eindeutig festgelegt wird. Neben dem anzuwendenden Tantiemesatz muss auch die Bemessungsgrundlage anhand der Vereinbarung im Geschäftsführervertrag (Muster Geschäftsführervertrag) bestimmbar sein.

Für einen außenstehenden Dritten muss anhand klarer Begriffe und einfacher Rechenschritte nachvollziehbar sein, wie die Gesellschaft (oder deren Steuerberater) die Tantieme zugunsten des Geschäftsführers berechnet hat. Unklarheiten bzw. Zweifel an der Berechnungsgrundlage und dem anzuwendenden Prozentsatz sind mittels einer schriftlichen Vereinbarung im Rahmen des Geschäftsführervertrages zu vermeiden.

b) Erforderliche Form der Vereinbarung

Zusätzlich muss die zugrunde liegende Vereinbarung besonderen formalen Erfordernissen gerecht werden, d.h. die gewinnabhängige Vergütung muss insbesondere

  • zivilrechtlich wirksam und
  • im Vorhinein vereinbart (Rückwirkungsverbot) worden sein und
  • gemäß der Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt werden (Durchführungsgebot).

Leider ist immer wieder festzustellen, dass den Gesellschafter-Geschäftsführern die Risiken einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht bewusst sind, die sich aus dem Mangel eines wirksamen Geschäftsführervertrages ergeben.

c) Fremdvergleich und Bemessungsgrundlage

Üblicherweise wird eine Tantieme an den Unternehmenserfolg im Hinblick auf den erzielten Gewinn gekoppelt, wobei diesbezüglich durchaus unterschiedliche Berechnungsarten zur Anwendung kommen. Derartige Vereinbarungen mit einer gewinnabhängigen Berechnung sind weit verbreitet und halten daher in dieser Art auch einem Fremdvergleich stand.

Problematische Fälle

Folgende Beispiele halten einem Fremdvergleich nicht ohne weiteres stand und sind daher unter dem Gesichtspunkt der steuerrechtlichen Anerkennung problematisch:

a) Tantieme höher als die Hälfte des Gewinns

Eine Tantieme, die mehr als 50 % des Gewinns der GmbH abschöpft, ist stets kritisch. Diese Obergrenze gilt auch, wenn mehrere Geschäftsführer eine Tantieme erhalten, d.h. die Summe aller Tantiemen sollte die Grenze von 50 % des Gewinns der GmbH nicht übersteigen. Wird diese Grenze überschritten, werden die Zahlungen nur in Ausnahmen steuerlich als Betriebsausgaben anerkannt, z.B. während der Aufbauphase eines Unternehmens.

b) Tantieme höher als 25% des Grundgehalts

Bei schriftlichen Vereinbarung ist zunächst vom vereinbarten Grundgehalt des Geschäftsführers auszugehen und auf dieser Grundlage eine maximal zulässige Tantieme (= 25%) zu ermitteln. Der hiernach zulässige Höchstbetrag wird anschließend mit dem in diesem Jahr maßgeblichen Jahresüberschuss der GmbH in Beziehung gesetzt. Der sich daraus ergebende Prozentsatz ist im folgenden Geschäftsjahr als angemessen zu betrachten. Der so ermittelte Tantiemesatz ist anlässlich jeder Anpassung des Geschäftsführergehalts auf seine Gültigkeit zu überprüfen. Außerdem ist der maßgebliche Höchstsatz spätestens nach Ablauf von drei Jahren auf Grundlage der neuen Geschäftswerte zu ermitteln.

c) Nur-Tantieme

Die steuerliche Anerkennung einer rein gewinnbezogenen Vergütung (ohne Grundgehalt) ist allenfalls in Ausnahmen möglich, wenn folgende Kriterien erfüllt sind: im Rahmen der Gründungsphase bzw. bei vorübergehenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten oder stark risikobehaftetem Geschäftszweig. Auf jeden Fall muss die Vereinbarung der zeitlich begrenzt sein, außerdem muss die 50 %-Grenze eingehalten werden.

d) Umsatzbeteiligung

Die Vereinbarung einer Umsatzbeteiligung ist ebenfalls nur bei besonderen Umständen zulässig, insbesondere in der Aufbauphase der GmbH. Außerdem ist diese Art der Vergütung zeitlich sowie in der Höhe zu begrenzen.

e) Tantieme nach Beteiligungsquote

Eine Tantieme nach Beteiligungsquote stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, da die Gehaltszahlung wirtschaftlich die Funktion einer Gewinnausschüttung übernimmt.