Man spricht im Steuerrecht dann von einer Betriebsaufspaltung, wenn ein Unternehmen in zwei oder mehrere selbständige Unternehmensteile aufgespalten wird. Dies geschieht meist in der Form, dass in einem Unternehmensteil die Produktion bzw. der Vertrieb erfolgt (= Betriebsunternehmen), während sich in dem anderen Unternehmensteil das werthaltige Anlagevermögen bzw. Teile davon (= Besitzunternehmen) befinden.
Inhalt:
1. Steuerrechtliches Institut der Betriebsaufspaltung
Das Institut der Betriebsaufspaltung im Steuerrecht wurde durch die Rechtsprechung des BFH entwickelt und ist gesetzlich nicht verankert. Die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung bestehen in erster Linie darin, dass eine ihrer Art nach vermietende oder verpachtende Tätigkeit in eine gewerbliche Tätigkeit „umqualifiziert“ wird mit allen daraus zu ziehenden steuerrechtlichen Konsequenzen. Die Voraussetzungen für diese Umqualifizierung hat der BFH in vielen Einzelentscheidungen entwickelt und konkretisiert.
In der Praxis erfolgt die Begründung einer Betriebsaufspaltung zumeist in der Form, dass aus einem Einzelunternehmen (oder Personengesellschaft) die betriebliche Tätigkeit ausgegliedert und (zusammen mit dem Umlaufvermögen) auf eine neu gegründete oder eine bestehende Kapitalgesellschaft übertragen wird. Das bisherige Unternehmen behält das wesentliche Anlagevermögen und vermietet oder verpachtet dieses an die Betriebsgesellschaft. Eins der wesentlichen Motive zur Aufteilung in Verbindung mit der Kombination zweier Unternehmen ist die Begrenzung der Haftung aus dem Betrieb.
Die zentrale Frage im Zusammenhang mit der Begründung einer Betriebsaufspaltung besteht regelmäßig darin, ob das bisherige Einzelunternehmen im Sinne der Rechtsprechung des BFH auch nach Einstellung der betrieblichen Tätigkeit ein Gewerbebetrieb mit Betriebsvermögen bleibt oder ob durch die reine Vermietertätigkeit nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden. Im ersteren Fall verbleibt das Anlagevermögen im Betriebsvermögen des Inhabers, so dass stille Reserven nicht zu versteuern sind. Die Einkünfte des Besitzunternehmens sind weiterhin solche aus Gewerbebetrieb und unterliegen der Gewerbesteuer. Im letzteren Fall erfolgt eine zwingende Entnahme des verbliebenen Anlagevermögens zu Verkehrswerten in den Privatbereich des Inhabers mit der Konsequenz, dass die stillen Reserven im Anlagevermögen zum Zeitpunkt der Begründung der Betriebsaufspaltung zu versteuern sind. Im Gegenzug sind später entstehende stille Reserven, insbesondere bei vorhandenen Grundstücken, bei Realisierung durch Veräußerung nicht mehr zu versteuern. Die Einkünfte aus dem vermieteten oder verpachteten Vermögen sind gewerbesteuerfrei.
2. Formen der Betriebsaufspaltung
Es gibt verschiedene Formen der Betriebsaufspaltung, je nach Art und Weise, wie eine Betriebsaufspaltung entsteht. Zu unterscheiden ist zunächst zwischen echter und unechter Betriebsaufspaltung.
Nach der Rechtsform des Betriebsunternehmens unterscheidet man weiterhin zwischen der kapitalistischen und der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung.
Eine weitere Unterscheidung ist die zwischen mittelbarer und unmittelbarer Betriebsaufspaltung.
Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein bisher einheitlichen Unternehmen in der Weise aufgespalten wird, dass neben dem bisherigen Unternehmen eine neues Unternehmen gegründet wird, das den Betrieb des bisherigen Unternehmens auf Grundlage eines Pachtvertrages zumindest mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen fortführt.
Eine unechte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn zu einem bereits bestehenden Betriebsunternehmen ein Besitzunternehmer hinzutritt, d.h. die Gesellschafter einer GmbH erwerben eine für die GmbH wesentliche Betriebsgrundlage und überlassen diese dann der GmbH durch Pachtvertrag zur betrieblichen Nutzung. Die Betriebsaufspaltung entsteht hier erst durch die Vermietung oder Verpachtung wesentlicher Grundlagen für das Betriebsunternehmen. Häufig entsteht eine unechte Betriebsaufspaltung unbeabsichtigt und bleibt (leider) auch vor den Augen eines Steuerberaters verdeckt.
Eine kapitalistische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn das Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt, zumeist in der Rechtsform der GmbH. Ist das Betriebsunternehmer dagegen eine Personengesellschaft, spricht man von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung.
3. Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung
Grundlegende Voraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ist ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Dieser Zusammenhang besteht, wenn zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen eine sachliche und personelle Verflechtung besteht.
Eine solche sachliche Verflechtung besteht dann, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen solche Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Als wesentliche Betriebsgrundlagen kommen regelmäßig bebaute Grundstücke oder Maschinen in Betracht.
Eine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen liegt vor, wenn hinter den beiden selbständigen Unternehmen eine Person oder Personengruppe steht, die hinsichtlich beider Unternehmen einen „einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen“ hat und in der Lage ist, diesen in beiden Unternehmen durchzusetzen.
Zweifellos ist der einheitliche geschäftliche Betätigungswille gegeben, wenn der Besitzunternehmer in der Lage ist, jede einzelne Geschäftsführungsmaßnahme im Betriebsunternehmen unmittelbar durch seine Willensentscheidung zu bestimmen.
Problemlos ist die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in den Fällen der sog. Einheits- Betriebsaufspaltung gegeben, in denen die Anteile an der Betriebsgesellschaft im Sinne eines Über- und Unterordnungsverhältnis zum Gesellschaftsvermögen des Besitzunternehmens gehören. Das gleiche gilt, wenn beide Unternehmen von einer Person oder der gleichen Personengruppe beherrscht werden.
Schwieriger wird die Rechtslage in Fällen der sog. Mehrpersonen- Betriebsaufspaltung, wo die Anteile am Besitzunternehmen und/oder am Betriebsunternehmen mehreren (unterschiedlichen) Personen oder Personengruppen gehören.
4. Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung
Die wesentliche Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung besteht nach der Rechtsprechung darin, dass eine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens in eine gewerbliche Tätigkeit (= Gewerbebetrieb) umqualifiziert wird. Der Inhaber bzw. die Gesellschafter des Besitzunternehmens erzielen aus der Vermietung bzw. Verpachtung gewerbliche und gewerbesteuerpflichtige Einkünfte. Die vermieteten bzw. verpachteten Wirtschaftsgüter gehören zum Betriebsvermögen.
Handelt es sich beim Besitzunternehmen um ein Einzelunternehmen, gehören zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens alle Beziehungen, die ihre Grundlage im einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen innerhalb des Besitz- und des Betriebsunternehmens haben. Notwendigerweise umfasst das Betriebsvermögen also
- die Wirtschaftsgüter, die das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlässt,
- die dem Besitzunternehmer gehörenden Anteile an der Betriebs- Kapitalgesellschaft und
- regelmäßig auch Darlehensforderungen des Besitzunternehmens oder des Besitzunternehmers gegen das Betriebsunternehmen.
5. Beginn und Beendigung der Betriebsaufspaltung
Die echte Betriebsaufspaltung beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Existenz des bisherigen Einheitsunternehmens steuerrechtlich endet und an seine Stelle das Besitz- und das Betriebsunternehmen treten, in der Regel mit Beginn des Pachtvertrages.
Grundsätzlich ist dies auch der Beginn der unechten Betriebsaufspaltung.
Die Beendigung der Betriebsaufspaltung kann auf verschiedene Weise eintreten. In der Praxis am häufigsten ist der Fall, dass die Voraussetzungen der sachlichen und/oder personellen Verflechtung wegfallen, weil das Besitzunternehmen oder das Betriebsunternehmen veräußert, übertragen oder aufgegeben werden.
Bei Beendigung der Betriebsaufspaltung sind die stillen Reserven der verpachteten Wirtschaftsgüter infolge der Überführung ins Privatvermögen grundsätzlich aufzulösen und zu versteuern.
Muster und Vorlagen für Geschäftsführer:
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